ΠΕΡΙΛΗΨΗ :

-Η διάταξη αυτή του άρθρου 24 παρ. 2α του ν.2523/1997 καταργήθηκε μετά την από 1-1-2014 θέση σε ισχύ του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), πλην όμως, επειδή ανάγεται στο χώρο των ουσιαστικών ποινικών διατάξεων, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 παρ. ΠΚ, διατηρεί την ισχύ της για τα φορολογικά αδικήματα που έχουν χρόνο τέλεσης μέχρι 31-12-2013, έστω κι αν διαπιστώνονται ή οριστικοποιούνται μετά την 1-1-2014 (ΑΠ 230/2022, ΑΠ 743/2020).

ΑΡΙΘΜΟΣ 869/2023

ΤΟ  ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ  ΤΟΥ  ΑΡΕΙΟΥ  ΠΑΓΟΥ

ΣΤ΄ ΠΟΙΝΙΚΟ  ΤΜΗΜΑ

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Ελένη Φραγκάκη,  Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Ελένη Κατσούλη,  Δημήτριο Τράγκα,  Ελένη Μπερτσιά και Διονύσιο Παλλαδινό-Εισηγητή,  Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 21 Μαρτίου 2023, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου  Ιωάννη Μωραϊτάκη (γιατί κωλύεται ο Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντα – κατηγορουμένου   ………, κατοίκου Καστελίου Κισσάμου Χανίων Κρήτης, που εκπροσωπήθηκε από την πληρεξούσια δικηγόρο του Μανουηλία- Ελευθερία Ζουλάκη,  περί αναιρέσεως της υπ’ αριθ. 1171/2022 αποφάσεως του  Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Χανίων.

Το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Χανίων, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην υπ’ αριθμ. πρωτ. 7260/1-9-2022 αίτησή του αναίρεσης, η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 899/2022.

Αφού άκουσε

Τον Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου, που πρότεινε να  γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και να κηρυχθεί αθώος ο αναιρεσείων-κατηγορούμενος  και την πληρεξούσια δικηγόρο του αναιρεσείοντα, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά, 

ΣΚΕΦΘΗΚΕ  ΣΥΜΦΩΝΑ  ΜΕ  ΤΟ  ΝΟΜΟ

Η υπό κρίση από 30-8-2022, με αριθμό 7260/2022, αίτηση του  …., κατοίκου Κισσάμου Χανίων, για αναίρεση της απόφασης 1171/6-7-2022 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Χανίων, με την οποία κηρύχθηκε ένοχος για την πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση και του επιβλήθηκε ποινή φυλάκισης δέκα (10) μηνών, μετατραπείσα προς πέντε (5) ευρώ ημερησίως, ασκήθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα, περιέχει δε λόγους αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α΄, Δ΄ και Ε΄ του ΚΠοινΔ (απόλυτη ακυρότητα που συνέβη κατά τη διαδικασία στο ακροατήριο, έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικής  ποινικής διάταξης) και, συνεπώς, είναι παραδεκτή.

Κατά τη διάταξη του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Α΄ του ΚΠΔ, ο πρώτος λόγος αναίρεσης ιδρύεται για απόλυτη ακυρότητα που ανέκυψε κατά τη διαδικασία στο ακροατήριο του δικαστηρίου που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση. Τέτοια απόλυτη ακυρότητα προκαλείται (άρθρο 171 ΚΠΔ) και στην περίπτωση που ο κατηγορούμενος ζήτησε να ασκήσει δικαίωμα που του παρέχεται από το νόμο και το δικαστήριο του το αρνήθηκε ή παρέλειψε να αποφανθεί για τη σχετική αίτηση (παρ.2 του άρθρου 171 ΚΠΔ). Πρόκειται δηλαδή για παραβίαση των υπερασπιστικών εκφάνσεων του δικαιώματος ακρόασης του κατηγορούμενου. Στην περίπτωση αυτή ανάγεται και το δικαίωμα του κατηγορούμενου να υποβάλλει και να ζητήσει την καταχώρηση στα πρακτικά εγγράφων προκειμένου να αναγνωσθούν (άρθρα 141 και 362 του ΚΠΔ). Η αυτή προϋπόθεση ισχύει στην περίπτωση που ο κατηγορούμενος ζητήσει την αναβολή για κρείσσονες αποδείξεις (άρθρο 353 παρ.3 ΚΠΔ). Η παραδοχή ή μη του αιτήματος εναπόκειται μεν στην ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου, στην περίπτωση όμως απόρριψής του υποχρεούται να απαντήσει και μάλιστα αιτιολογημένα για την απορριπτική του κρίση (άρθρο 139 του ΚΠΔ), υπό την αυτονόητη όμως προϋπόθεση ότι προηγήθηκε η υποβολή του σχετικού αιτήματος κατά τρόπο σαφή και ορισμένο, άλλως, αν αρνηθεί ή παραλείψει ν` αποφανθεί, επί αιτήματος σαφούς και ορισμένου, θεμελιώνεται η ως άνω πλημμέλεια, ενώ στην περίπτωση απόρριψης χωρίς ειδική ή εμπεριστατωμένη αιτιολογία στοιχειοθετείται η εκ του στοιχ. Δ` πλημμέλεια, αλλά και εκείνη εκ του στοιχ. Θ΄ (υπέρβαση εξουσίας), εφόσον το δικαστήριο εν συνεχεία προχώρησε στην κήρυξη ενοχής και στην επιβολή ποινής. Η υποβολή δε αυτή του αιτήματος πρέπει να προκύπτει από τα πρακτικά της συνεδρίασης, χωρίς να επιτρέπεται αμφισβήτηση της ακρίβειας αυτών, παρά μόνο προσβολή τους για πλαστότητα (άρθρο 141 παρ. 1 και 3 του ΚΠΔ, ΑΠ 1483/2022). Εξάλλου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 333 παρ. 2 εδ. β' και 3 του ΚΠοινΔ, εκείνος που διευθύνει τη συζήτηση, μεταξύ άλλων, δίνει το λόγο στους διαδίκους, όταν το ζητήσουν, για να κάνουν δηλώσεις, αιτήσεις ή ενστάσεις για οποιοδήποτε θέμα που αφορά την υπόθεση που συζητείται και, όταν λάβει το λόγο ο εισαγγελέας ή ένας από τους διαδίκους, έχουν δικαίωμα να λάβουν το λόγο και οι υπόλοιποι διάδικοι, ο δε κατηγορούμενος ή ο συνήγορός του έχουν το δικαίωμα να μιλούν πάντοτε τελευταίοι. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 367 παρ. 1 του ίδιου κώδικα, όταν τελειώσει η αποδεικτική διαδικασία, εκείνος που διευθύνει τη συζήτηση δίνει το λόγο στον εισαγγελέα, έπειτα στον υποστηρίζοντα την κατηγορία και τέλος δίνει το λόγο στον κατηγορούμενο. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, με εξαίρεση την περίπτωση του πέρατος της αποδεικτικής διαδικασίας, οπότε ο διευθύνων τη συζήτηση στην ποινική δίκη έχει οίκοθεν την υποχρέωση να δώσει το λόγο σε όλους τους παράγοντες της δίκης και τελευταία στον κατηγορούμενο, ο διευθύνων τη συζήτηση δεν έχει υποχρέωση να δίνει το λόγο στους διαδίκους αυτοβούλως και χωρίς αίτησή τους, για να κάνουν δηλώσεις, αιτήσεις ή ενστάσεις για οποιοδήποτε θέμα αφορά τη συζητούμενη υπόθεση, πλην όμως, εφόσον ο κατηγορούμενος ζητήσει το λόγο κατά την διάρκεια της διαδικασίας για οποιοδήποτε θέμα και δεν του δοθεί από το δικαστήριο, μετά και από προσφυγή του στο δικαστήριο κατά της άρνησης του διευθύνοντος τη συζήτηση να του δώσει το λόγο (άρθρο 335 παρ. 2 ΚΠοινΔ), τότε παραβιάζεται το υπερασπιστικό δικαίωμα του κατηγορουμένου να του δοθεί ο λόγος από το δικαστήριο και δημιουργείται απόλυτη ακυρότητα κατά το άρθρ. 171 παρ.1 περ. δ' του ΚΠοινΔ, λόγω παραβιάσεως των υπερασπιστικών του δικαιωμάτων, από την οποία ιδρύεται ο εκ του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Α' του ΚΠοινΔ λόγος αναιρέσεως, διαφορετικά, εάν ο κατηγορούμενος δεν ζητήσει το λόγο από το δικαστήριο, απόλυτη ακυρότητα επέρχεται μόνον αν δεν του δοθεί οίκοθεν ο λόγος μετά το πέρας της αποδεικτικής διαδικασίας επί της ενοχής, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 369 παρ. 1 του ΚΠοινΔ (ΑΠ 355/2020).

Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από την παραδεκτή για την ανάγκες του αναιρετικού ελέγχου επισκόπηση των πρακτικών της προσβαλλόμενης απόφασης, η συνήγορος του αναιρεσείοντος, πριν από την έναρξη της αποδεικτικής διαδικασίας υπέβαλε αίτημα αναβολής, κατ' άρθρο 352 παρ. 3 του ΚΠΔ, με το ακόλουθο περιεχόμενο : «… Έχει ήδη εξοφληθεί  μέρος του εισοδήματος και υπάρχει νέα τροποποίηση και ο εντολέας μου προσπαθεί να αποκαταστήσει τη βλάβη του Ελληνικού Δημοσίου. … ο εντολέας μου επιθυμεί να εξοφλήσει το επίμαχο ποσό της δήλωσης … θέλει να αποκαταστήσει …. και έχει υπαχθεί σε εξωδικαστικό μηχανισμό… Για τους προαναφερθέντες λόγους αιτείται την αναβολή της υπόθεσης κατ’ άρθρο 352 ΚΠΔ προκειμένου να εξοφλήσει εν όλω το οφειλόμενο χρηματικό ποσό». Στη συνέχεια και μετά την προφορική ανάπτυξη του αιτήματος από τη συνήγορο του κατηγορουμένου, η Εισαγγελέας της έδρας πρότεινε να γίνει δεκτό το αίτημα. Ακολούθως, το Δικαστήριο της ουσίας απέρριψε το ως άνω αίτημα με το ακόλουθο σκεπτικό : «... Στην προκειμένη περίπτωση, το αίτημα του κατηγορουμένου περί αναβολής της παρούσας δίκης, προκειμένου να προβεί σε πλήρη εξόφληση του ποσού του φόρου που του καταλογίστηκε μετά την υποβολή νέων τροποποιητικών δηλώσεων φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ για τη χρήση του έτους 2015 και 2017, με τις οποίες εξαίρεσε από τις φορολογητέες εισροές και τον ΦΠΑ εισροών την αξία των εικονικών τιμολογίων, σύμφωνα με το Ν. 4512/2018, είναι μεν νόμιμο, κατ' άρθρο 352 ΚΠΔ, κρίνεται όμως απορριπτέο ως αβάσιμο και προβαλλόμενο με σκοπό παρέλκυσης της δίκης. Και τούτο διότι από κανένα αποδεικτικό στοιχείο δεν προκύπτει αληθής πρόθεση του κατηγορουμένου να εξοφλήσει τα οφειλόμενα (κύριο και συμπληρωματικό φόρο και επιβληθέντα πρόστιμα) ενώ ο σχετικός ισχυρισμός προβάλλεται το πρώτον ενώπιον του παρόντος δευτεροβαθμίου δικαστηρίου, αφού στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ο κατηγορούμενος δεν εμφανίστηκε και δικάστηκε ερήμην. Σε κάθε περίπτωση δε από κανένα αποδεικτικό στοιχείο δεν προκύπτει πρόθεση εξόφλησης των οφειλόμενων, αφού, όπως προκύπτει, από το αναγνωσθέν με αριθ. πρωτ. 28683/4-7-2022 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Χανιών, δεν έχουν εξοφληθεί μέχρι σήμερα, ούτε έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, τα ποσά που αντιστοιχούν στα επιβληθέντα πρόστιμα και σε μέρος του κύριου φόρου, ενώ κατά των οριστικών αποτελεσμάτων ελέγχου για τις παραπάνω χρήσεις δεν έχει ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή. Κατόπιν τούτων, πρέπει να απορριφθεί το υποβληθέν ως άνω αίτημα αναβολής εκδικάσεως της κρινόμενης υποθέσεως και να διαταχθεί η πρόοδος της δίκης».

Με αυτά που διέλαβε το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία. Ειδικότερα, διαλαμβάνει την έλλειψη πρόθεσης του αναιρεσείοντος εξόφλησης των οφειλομένων, η οποία, προκύπτει από την μη εξόφληση της οφειλής μέχρι το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο, την μη υπαγωγή της οφειλής σε ρύθμιση, ενώ επίσης έκανε ρητή αναφορά και στο προσκομισθέν και αναγνωσθέν με αριθ. πρωτ. 28683/2022 έγγραφο της ΔΟΥ Χανίων. Περαιτέρω, η συνήγορος του αναιρεσείοντος είχε αναπτύξει προφορικά το αίτημα της αναβολής και μετά την θετική πρόταση επί του ως άνω αιτήματος από τη Εισαγγελέα της έδρας δεν υπήρχε λόγος να δοθεί εκ νέου ο λόγος στην τελευταία (συνήγορο του αναιρεσείοντος). Να σημειωθεί ότι η συνήγορος του αναιρεσείοντος δεν ζήτησε από την Πρόεδρο, που διεύθυνε τη συζήτηση στο ακροατήριο, το λόγο, ούτε υπέβαλε οποιαδήποτε προσφυγή στο Δικαστήριο κατά τυχόν αρνητικής διάταξης της Προέδρου για το θέμα αυτό. Τέλος, από την επισκόπηση των πρακτικών δεν προκύπτει ότι υποβλήθηκε από την ως άνω συνήγορο αίτημα υποβολής και ανάγνωσης της με αριθ. πρωτ. 177843 αίτησης του αναιρεσείοντος περί υπαγωγής στον Εξωδικαστικό Μηχανισμό Ρύθμισης Οφειλών και της αντίστοιχης, με όμοιο αριθμό πρωτοκόλλου, σύνοψης οφειλών του και ότι το Δικαστήριο της ουσίας αρνήθηκε να παραλάβει τα έγγραφα αυτά. Επομένως, εφόσον τα πρακτικά δεν έχουν προσβληθεί για πλαστότητα, ούτε έχει γίνει δεκτό αίτημα διόρθωσης ή συμπλήρωσής τους δεν επιτρέπεται αμφισβήτηση της ακρίβειας αυτών. Κατά συνέπεια, οι από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α΄ και Δ΄, πρώτος, δεύτερος και τρίτος λόγοι αναίρεσης της υπό κρίση αίτησης με τους οποίους αποδίδονται στην προσβαλλόμενη απόφαση οι πλημμέλειες της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας ως προς την απόρριψη του αιτήματος αναβολής της υπόθεσης για κρείσσονες αποδείξεις και της απόλυτης ακυρότητας για το λόγο ότι δεν δόθηκε ο λόγος στη συνήγορο του αναιρεσείοντος μετά την πρόταση της Εισαγγελέως και για το ότι το Δικαστήριο της ουσίας αρνήθηκε να παραλάβει υποβληθέντα έγγραφα είναι αβάσιμοι.

Κατά τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του Νόμου 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40§ 1 του Νόμου 3220/2004, "όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία η νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής τιμωρείται α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ....". Κατά δε την παρ. 4 του ίδιου άρθρου: "εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή μέρος αυτής.... Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας... ". Οι ανωτέρω διατάξεις τροποποιήθηκαν με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ήδη, δε ισχύει από 17-10-2015 ως άρθρο 66 παρ. 5 του Ν.4174/2013 (που εφαρμόστηκε ως επιεικέστερος νόμος στην προκείμενη ένδικη περίπτωση, κατ' άρθρο 2 ΠΚ) και έχει ως εξής: "5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.... Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής... Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας....". Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι κρίσιμα στοιχεία για τη θεμελίωση του ανωτέρω εγκλήματος της φοροδιαφυγής, τα οποία πρέπει να προσδιορίζονται στην καταδικαστική απόφαση για να είναι αυτή ειδικά και εμπεριστατωμένα αιτιολογημένη είναι: α) αντικειμενικά μεν, η έκδοση από το δράστη ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ως εικονικού θεωρουμένου από το νόμο, εκτός των άλλων, και του στοιχείου εκείνου που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, ενώ, όταν στο φορολογικό στοιχείο αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής, θεωρείται ότι αυτό είναι εικονικό μόνο κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας β) υποκειμενικά δε απαιτείται δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία, χωρίς να απαιτείται σκοπός του τελευταίου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης (ΑΠ 746/2020, ΑΠ 653/2020, ΑΠ 159/2019). Εξάλλου, από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι από 17-10-2015 και εφεξής η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, καθίσταται ανέγκλητη, στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του ν. 4174/2013, (δηλαδή αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος κλπ, φόρου προστιθέμενης αξίας κλπ και φόρου πλοίων), οπότε δεν είναι αυτοτελώς κολάσιμη, όπως συνέβαινε υπό την ισχύ της προϊσχύσασας δυσμενέστερης διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 του ν. 2523/1997, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, με την οποία, όταν συντρέξει η ως άνω περίπτωση, συρρέει φαινομενικώς και η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης. Η ρύθμιση αυτή προϋποθέτει, ότι χρησιμοποιήθηκαν πράγματι τα ως άνω φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, καθώς και ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή ότι έχει ασκηθεί και εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις εν λόγω πράξεις και δεν ισχύει στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, πλην όμως δεν καταδικάσθηκε ούτε έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη ( ΑΠ 166/2022). Περαιτέρω, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη, από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠοινΔ, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ΄ του  ΚΠοινΔ, όταν αναφέρονται σ’ αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα προκύψαντα από την αποδεικτική διαδικασία πραγματικά περιστατικά,  στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του σκεπτικού με το διατακτικό της απόφασης, τα οποία αποτελούν ενιαίο σύνολο, δεν υπάρχει δε έλλειψη αιτιολογίας και στην περίπτωση που αυτή εξαντλείται σε επανάληψη του διατακτικού της απόφασης, το οποίο, όμως, εκτός από τα τυπικά στοιχεία του κατηγορητηρίου, περιέχει και πραγματικά περιστατικά, τόσο αναλυτικά και με τόση πληρότητα, ώστε να καθίσταται περιττή η διαφοροποίηση της διατύπωσης του σκεπτικού της (ΑΠ 904/2022). Σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο προκειμένου να μορφώσει την καταδικαστική του κρίση, όπως επιβάλλουν οι διατάξεις των άρθρων 177 παρ. 1 και 178 του ΚΠοινΔ, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ’ είδος προσδιορισμός τους (μάρτυρες, έγγραφα κλπ) χωρίς να απαιτείται ειδικότερη αναφορά ή αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τι προέκυψε από το καθένα χωριστά. Η συνδρομή του δόλου, κατ’ αρχήν, δεν απαιτεί ιδιαίτερη αιτιολογία, διότι αυτός ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και αποδεικνύεται, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, από την πραγμάτωση των περιστατικών αυτών και η σχετική με αυτόν αιτιολογία εμπεριέχεται στην κύρια επί της ενοχής αιτιολογία, εκτός αν αξιώνονται πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος. Ακόμη, λόγο αναίρεσης της απόφασης συνιστά, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε΄ του ΚΠοινΔ, και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει, όταν το δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή, όταν το δικαστήριο, χωρίς να παρερμηνεύσει το νόμο, δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ανωτέρω αναιρετικό λόγο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε΄ του ΚΠοινΔ, συνιστά και η εκ πλαγίου παραβίαση της διάταξης αυτής, η οποία υπάρχει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, που προκύπτει από την αλληλοσυμπλήρωση του σκεπτικού και του διατακτικού της και ανάγεται στα στοιχεία και στην ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση.

Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλόμενης ως άνω απόφασής του, με αριθμό 1171/6-7-2022, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Χανίων, μετά από συνεκτίμηση όλων των αποδεικτικών μέσων, τα οποία προσδιορίζονται κατ’ είδος σ’ αυτή (έγγραφα των οποίων έγινε ανάγνωση), δέχθηκε ανελέγκτως, ότι αποδείχθηκαν τα εξής: «… αποδείχθηκε ότι ο κατηγορούμενος στα Χανιά κατά το έτος 2015 και 2017 και στις κάτωθι αναφερόμενες ημερομηνίες, ενώ διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «………..» αποδέχθηκε τα εξής φορολογικά στοιχεία: 1) το με αριθμό 315/15-6-2015 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ……., συνολικής καθαρής αξίας 12.000,00 ευρώ, 2) το με αριθμό 318/18-6-2015 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ………….. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 8.000,00 ευρώ, 3) το με αριθμό 571/4-10-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  …. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ, 4) το με αριθμό 757/1- 11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  …….. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 10.000,00 ευρώ, 5) το με αριθμό 601/4-11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  …….. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ, 6) το με αριθμό 760/6-11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ………. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ και 7) το με αριθμό 766/14-11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ……… Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 4.000,00 ευρώ. Όλα τα ως άνω τιμολόγια ήταν εικονικά για το σύνολο του ποσού και αναφέρονταν σε ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές (εφόσον η εκδότρια εταιρεία αποτελούσε οντότητα που δεν λειτούργησε, δεν είχε πάγιο εξοπλισμό, προσωπικό ή προμήθειες και συνεπώς ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτη), γεγονός που γνώριζε ο κατηγορούμενος. Η από 18-2-2021 έκθεση ελέγχου, η σχετική με τις ως άνω πράξεις για την περίοδο του 2015, θεωρήθηκε από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Χανιών στις 26-7-2021, ενώ η από 18-2-2021 έκθεση ελέγχου, η σχετική με τις ως άνω πράξεις για την περίοδο του 22017, θεωρήθηκε από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Χανιών στις 26-7-2021. Συνεπώς, πρέπει να κηρυχθεί ένοχος της πράξεως που του αποδίδεται με το κατηγορητήριο».

Στη συνέχεια, το παραπάνω Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσείοντα ένοχο για την πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση και του επέβαλε ποινή φυλάκισης δέκα (10) μηνών, μετατραπείσα προς πέντε (5) ευρώ, με το ακόλουθο διατακτικό: «Κηρύσσει αυτόν ένοχο του ότι: στα Χανιά κατά το έτος 2015 και 2017 και στις κάτωθι αναφερόμενες ημερομηνίες, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση ενός και του ίδιου εγκλήματος, με πρόθεση, αποδέχτηκε εικονικά φορολογικά στοιχεία. Ειδικότερα, ενώ διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «  ……… » αποδέχθηκε τα εξής φορολογικά στοιχεία: 1) το με αριθμό 315/15-6-2015 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  …… Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 12.000,00 ευρώ, 2) το με αριθμό 318/18-6-2015 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ……… Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 8.000,00 ευρώ, 3) το με αριθμό 571/4-10-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ……… Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ, 4) το με αριθμό 757/1-11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ……… Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 10.000,00 ευρώ, 5) το με αριθμό 601/4-11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ….. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ, 6) το με αριθμό 760/6- 11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  …….. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 5.000,00 ευρώ και 7) το με αριθμό 766/14-11-2017 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της εταιρείας  ……….. Α.Ε., συνολικής καθαρής αξίας 4.000,00 ευρώ. Όλα τα ως άνω τιμολόγια ήταν εικονικά για το σύνολο του ποσού και αναφέρονταν σε ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές (εφόσον η εκδότρια εταιρεία αποτελούσε οντότητα που δεν λειτούργησε, δεν είχε πάγιο εξοπλισμό, προσωπικό ή προμήθειες και συνεπώς ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτη), γεγονός που γνώριζε ο κατηγορούμενος. Η από 18-2-2021 έκθεση ελέγχου, η σχετική με τις ως άνω πράξεις για την περίοδο του 2015, θεωρήθηκε από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Χανίων στις 26-7-2021, ενώ η από 18-2-2021 έκθεση ελέγχου, η σχετική με τις ως άνω πράξεις για την περίοδο του 2017, θεωρήθηκε από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Χανιών στις 26-7-2021».

Με τις παραδοχές αυτές, οι οποίες διαλαμβάνονται στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε στην απόφασή του την απαιτούμενη από τις διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠοινΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού αναφέρονται σ’ αυτή με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της ως άνω αξιόποινης πράξης της  αποδοχής εικονικών τιμολογίων κατ’ εξακολούθηση, τα αποδεικτικά μέσα, από τα οποία συνήγαγε τα περιστατικά αυτά (χωρίς να απαιτείται, κατά τα προεκτεθέντα, η συγκριτική στάθμιση και αξιολογική συσχέτισή τους ούτε η διευκρίνιση από ποιο ή ποια αποδεικτικά μέσα αποδείχθηκε η κάθε παραδοχή και χωρίς ανάγκη ειδικής μνείας του τι προέκυψε από το καθένα από αυτά ή προσδιορισμού της αποδεικτικής βαρύτητας εκάστου) και οι συλλογισμοί, με βάση τους οποίους υπήγαγε αυτά (πραγματικά περιστατικά) στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων των άρθρων 66 παρ.5 εδ. α΄ του Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 και 26 παρ. 1 α', 27 παρ. 1, 98 του ΠΚ, τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε  και δεν παραβίασε ευθέως ή εκ πλαγίου, δηλαδή με ασαφείς, ελλιπείς ή αντιφατικές αιτιολογίες και έτσι δεν στέρησε την απόφαση από νόμιμη βάση. Ειδικότερα στην προσβαλλομένη απόφαση διαλαμβάνονται : 1) Ότι ο αναιρεσείων διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο την καλλιέργεια ντοματών θερμοκηπίου, 2) Ότι το χρονικό διάστημα από 15-6-2015 έως 14-11-2017 αποδέχθηκε επτά τιμολόγια έκδοσης της εταιρείας με την επωνυμία «….. AE», συνολικού ποσού 49.000 ευρώ, 3) Ότι τα τιμολόγια αυτά ήταν εικονικά, διότι η εταιρεία ….. AE» αποτελούσε οντότητα που δεν λειτούργησε, δεν είχε πάγιο εξοπλισμό, προσωπικό ή προμήθειες και συνεπώς ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτη, 4) Ότι ο αναιρεσείων αποδέχθηκε τα τιμολόγια αυτά γνωρίζοντας την εικονικότητά τους. Η επανάληψη στο σκεπτικό της απόφασης του διατακτικού αυτής δεν καθιστά την αιτιολογία ελλιπή, αφού το τελευταίο (διατακτικό) περιέχει και πραγματικά περιστατικά τόσο αναλυτικά και με τόση πληρότητα, ώστε να καθίσταται περιττή η διαφοροποίηση της διατύπωσης του σκεπτικού (ΑΠ 904/2022).  Εξάλλου,  στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν υπάρχει παραδοχή ότι τα ως άνω εικονικά φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 ή ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή ότι έχει ασκηθεί και εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις εν λόγω πράξεις. Επομένως, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον αναιρεσείοντα διάταξης του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. α' και γ' του Ν. 4174/2013, κατά την οποία στην περίπτωση της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που χρησιμοποιήθηκαν για τη συντέλεση άλλης παράβασης φοροδιαφυγής, ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία, ως αυτουργός. Συνεπώς, οι από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ΄, Ε΄ και Θ΄ του ΚΠοινΔ, τέταρτος, έβδομος και όγδοος λόγοι αναίρεσης της κρινόμενης αίτησης, με τους οποίους αποδίδονται στην προσβαλλόμενη απόφαση οι πλημμέλειες της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας ως προς την περί ενοχής του αναιρεσείοντος κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας, της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των ουσιαστικών ποινικών διατάξεων που εφαρμόστηκαν και της υπέρβασης εξουσίας διότι το αδίκημα των εικονικών τιμολογίων είχε απορροφηθεί από άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, είναι αβάσιμοι.

Κατά τη διάταξη του άρθρου 24 παρ.2 του ως άνω νόμου 2523/1999, όπως η παρ.2 αυτού αντικαταστάθηκε με την παρ.4 του άρθρου 12 του ν. 2723/1999 και το δεύτερο εδάφιο της παρ.2 με το άρθρο 75 παρ.4 του ν. 3842/2010, "στις περιπτώσεις του συνολικού για κάθε φορολογία διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού ή της με άλλο τρόπο ολικής διοικητικής περαίωσης της διαφοράς δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις του παρόντος". Με την παραπάνω διάταξη προβλέπεται ένας ιδιόμορφος αντικειμενικός λόγος εξάλειψης του αξιοποίνου και έτσι στις περιπτώσεις του συνολικού για κάθε φορολογία, διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού ή της με άλλον τρόπο ολικής περαίωσης της φορολογικής υπόθεσης δεν υφίσταται πλέον ποινικό αδίκημα και συνεπώς ο κατηγορούμενος κηρύσσεται αθώος. Η διάταξη αυτή του άρθρου 24 παρ. 2α του ν.2523/1997 καταργήθηκε μετά την από 1-1-2014 θέση σε ισχύ του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), πλην όμως, επειδή ανάγεται στο χώρο των ουσιαστικών ποινικών διατάξεων, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 παρ. ΠΚ, διατηρεί την ισχύ της για τα φορολογικά αδικήματα που έχουν χρόνο τέλεσης μέχρι 31-12-2013, έστω κι αν διαπιστώνονται ή οριστικοποιούνται μετά την 1-1-2014 (ΑΠ 230/2022, ΑΠ 743/2020). Στην προκείμενη περίπτωση, οι έξι επιμέρους πράξεις της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων  κατ’ εξακολούθηση για την οποία κηρύχθηκε ένοχος ο αναιρεσείων τελέστηκαν το χρονικό διάστημα από 15-6-2015 έως 14-11-2007, συνακόλουθα δεν εφαρμόζεται ως προς αυτές το άρθρο 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1999, ανεξάρτητα του ότι κατά τις παραδοχές της προσβαλλόμενης απόφασης δεν προέκυψε ολική διοικητική περαίωση της φορολογικής διαφοράς. Κατά συνέπεια, οι από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε΄ και Θ΄ του ΚΠοινΔ, πέμπτος και έκτος λόγοι αναίρεσης της κρινόμενης αίτησης, με τους οποίους αποδίδονται στην προσβαλλόμενη απόφαση οι πλημμέλειες της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των ουσιαστικών ποινικών διατάξεων που εφαρμόστηκαν και της υπέρβασης εξουσία διότι η φορολογική διαφορά που είχε γεννηθεί με την αποδοχή των εικονικών τιμολογίων είχε περαιωθεί με συνέπεια να έχει εξαλειφθεί το αξιόποινο, είναι αβάσιμοι. Σύμφωνα με όλα αυτά και, εφόσον δεν υπάρχει άλλος λόγος για έρευνα, πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης. Τέλος, πρέπει να επιβληθούν στoν αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα της παρούσας δίκης (άρθρο 578 παρ. 1 του ΚΠοινΔ).

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Απορρίπτει την από 30-8-2022, με αριθμό 7260/2022, αίτηση του  ……, κατοίκου Κισσάμου Χανίων, για αναίρεση της απόφασης 1171/6-7-2022 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Χανίων.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα, που ανέρχονται στο ποσό των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 25 Απριλίου 2023.

Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 13 Ιουνίου 2023.

Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ                         Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ