ΠΕΡΙΛΗΨΗ :  Η εκ μέρους του αναιρεσείοντος αμφισβήτηση της ισχύος των πράξεων της διοίκησης δεν έχει καμία έννομη επιρροή στο αξιόποινο του ως άνω αδικήματος, αφού η επικαλούμενη πράξη της φορολογικής διοίκησης είναι ισχυρή, εφόσον δεν έχει χωρήσει ακύρωση αυτής με την προβλεπόμενη διοικητική διαδικασία (ΑΠ 743/2020) ενώ, όπως σαφώς προκύπτει από το περιεχόμενο των αιτιολογιών της προσβαλλόμενης απόφασης, το Δικαστήριο της ουσίας προσδιόρισε ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την 9-11-2016, αφού έκρινε ότι τότε διαπιστώθηκε η τέλεση του αδικήματος (θεώρηση πορίσματος του φορολογικού ελέγχου) δοθέντος ότι, κατά το άρθρο 2 παρ. 8 του ν. 2954/2001 η παραγραφή αρχίζει, στη συγκεκριμένη περίπτωση, από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (9-11-2016 εν προκειμένω) από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο (ΑΠ 33/2021, ΑΠ 594/2021, ΑΠ 159/2019).

Απόφαση 637 / 2022   (ΣΤ, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)

Αριθμός 637/2022

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

ΣΤ' Ποινικό Τμήμα

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Γρηγόριο Κουτσοκώστα, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Ελένη Φραγκάκη, Πηνελόπη Παρτσαλίδου - Κομνηνού, Ελένη Κατσούλη - Εισηγήτρια και Δημήτριο Τράγκα, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 11 Ιανουαρίου 2022, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Αχιλλέα Ζήση, (κωλυομένου του Εισαγγελέως) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Ν. Κ. του Ι., κατοίκου ... που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Ιωάννη Νικολάου, για αναίρεση της υπ' αριθμ. ΗΤ518/2021 αποφάσεως του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών.

Το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Αθηνών, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και ο αναιρεσείων - κατηγορούμενος, ζητάει την αναίρεση της αποφάσεως αυτής για τους λόγους που αναφέρονται στην από 15-9-2021 αίτησή του, που καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με αριθμό 920/2021.

Αφού άκουσε Τον Εισαγγελέα ο οποίος πρότεινε να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης και τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Η κρινόμενη από 15-9-2021 αίτηση του Ν. Κ. του Ι., κατοίκου ... για αναίρεση της ΗΤ518/28-6-2021 απόφασης του Η' Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών (το οποίο δίκασε σε δεύτερο βαθμό και κήρυξε ένοχο του ήδη αναιρεσείοντα για την αξιόποινη πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ' εξακολούθηση, για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, ποσού που δεν υπερβαίνει τα 75.000 ευρώ), ασκήθηκε νομοτύπως (άρθρο 466 παρ. 1, 474 παρ. 1 του ισχύοντος ΚΠΔ) και εμπροθέσμως (άρθρο 473 παρ. 2 και 3 ΚΠΔ), διότι η προσβαλλόμενη απόφαση καταχωρίσθηκε στο ειδικό βιβλίο στις 20-7-2021 και ο αναιρεσείων άσκησε την κρινόμενη αίτηση αναίρεσης στις 16-9-2021 με δήλωση που επιδόθηκε στον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου, της προθεσμίας ανασταλείσας κατά το χρονικό διάστημα από 1ης έως 31ης Αυγούστου (άρθρο 473 παρ. 4 ΚΠΔ). Είναι, συνεπώς, παραδεκτή και πρέπει να ερευνηθεί για τη βασιμότητα των λόγων της.

Με τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997 "Διοικητικές - Ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις", όπως συμπληρώθηκε στη συνέχεια με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004 "Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή του φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ". Εξάλλου, κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του ιδίου ως άνω άρθρου, "Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τρόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας". Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του ανωτέρω εγκλήματος της φοροδιαφυγής απαιτείται: α) αντικειμενικά μεν, η έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ως εικονικού θεωρούμενου από το νόμο, εκτός των άλλων, και του στοιχείου εκείνου που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της, β) υποκειμενικώς δε, δόλος, που περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία, χωρίς να απαιτείται σκοπός του τελευταίου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης (ΑΠ 33/2021, ΑΠ 692/2020). Ήδη με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 αντικαταστάθηκαν οι παραπάνω διατάξεις με την αντίστοιχη ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5, που προστέθηκε στο ν. 4174/2013 "Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις", με την οποία προβλέπονται τα εξής: "(εδ. α') Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος (εδ. β'). Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ, και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ (εδ. γ'). Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος...(εδ. στ'). Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση...(εδ. θ'). Δεν είναι εικονικό για το λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο....". Περαιτέρω, λόγο αναίρεσης της απόφασης συνιστά, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' ΚΠΔ, και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει, όταν το δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή υπάρχει, όταν το δικαστήριο, χωρίς να παρερμηνεύσει το νόμο, δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε. Περίπτωση δε εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ανωτέρω αναιρετικό λόγο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' ΚΠΔ, συνιστά και η εκ πλαγίου παραβίαση της διάταξης αυτής, η οποία υπάρχει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, που προκύπτει από την αλληλοσυμπλήρωση του σκεπτικού και του διατακτικού της και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση (ΑΠ 33/2021). Εξάλλου, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ' ΚΠΔ, υπέρβαση εξουσίας, που ιδρύει τον από τη διάταξη αυτή προβλεπόμενο λόγο αναίρεσης, υπάρχει, όταν το δικαστήριο άσκησε δικαιοδοσία, που δεν του παρέχεται από το νόμο, ή υφίσταται μεν τέτοια δικαιοδοσία, δεν συντρέχουν όμως οι όροι, οι οποίοι του παρέχουν την εξουσία να κρίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση ή αρνείται να ασκήσει δικαιοδοσία, η οποία του παρέχεται από το νόμο στη συγκεκριμένη περίπτωση, αν και συντρέχουν οι απαιτούμενοι γι' αυτό κατά νόμο όροι (ΑΠ 1464/2017, ΑΠ 1552/2017). Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Αθηνών, που την εξέδωσε, δικάζοντας σε δεύτερο βαθμό, δέχθηκε στο σκεπτικό της, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, ότι από τα αποδεικτικά μέσα που λεπτομερώς, κατ' είδος αναφέρει (μάρτυρας υπεράσπισης, έγγραφα) αποδείχθηκαν τα ακόλουθα: "Ο κατ/νος Ν. Κ. του Ι., διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών "..." επί της οδού ... στο ... αρμοδιότητας ΔΟΥ ΚΑΛΛΙΘΕΑΣ. Πρόκειται για ατομική επιχείρηση που προέβη σε έναρξη εργασιών στις 2-6-2001 και στις 31-12-2006 διέκοψε τις εργασίες της. Για την πραγματοποίηση των εργασιών της πιο πάνω επιχείρησης του ο κατ/νος μίσθωσε επαγγελματική εγκατάσταση από τον Ν. Σ. αντί μηνιαίου μισθώματος 629€, κείμενης στο ... επί της οδού ... Όφειλε δε ο κατ/νος να τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ. Ο κατ/νος δεν κατείχε για τις εργασίες της επιχείρησης του μεταφορικό μέσο Φ.Ι.Χ., ούτε απασχολούσε εργατοϋπαλληλικό προσωπικό. Κατά τις διαχειριστικές περιόδους από 01-01-2004 έως 31-12-2004_και από 01-01-2005 έως 31-12-2005 ο κατ/νος ζήτησε, έλαβε και καταχώρησε τα παρακάτω αναφερόμενα φορολογικά στοιχεία που εκδόθηκαν. Ειδικότερα, κατά τον ως άνω τόπο και χρόνο, ασκώντας ατομική επιχείρηση κατά τα προαναφερόμενα, κατά τη χρήση του έτους 2004 (διαχειριστική περίοδος από 01-01-2004 έως 31-12-2004) και κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδος από 01-01-2005 έως 31-12-2005), ζήτησε, έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της ως άνω επιχείρησης: 1) Κατά τη χρήση του έτους του έτους 2004 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2004 έως 31-12-2004) δύο (2) φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 9.720,00€ πλέον ΦΠΑ 8% και συγκεκριμένα: το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 4.815,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της εταιρείας "..." και το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 4.905,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της εταιρείας "..." και 2) Κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2005 έως 31-12-2005) τέσσερα (4) φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 22.680,00€ πλέον ΦΠΑ και συγκεκριμένα: το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 5.250,00€ πλέον ΦΠΑ 9%, εκδόσεως της εταιρείας "...", το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 3.105,00€ πλέον ΦΠΑ 9%, εκδόσεως του επιτηδευματία ..., το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 7.500,00€ πλέον ΦΠΑ 18%, εκδόσεως της εταιρείας "... " και το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 6.825,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της εταιρείας "...".

Τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, επειδή εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολο τους, η το δε ποσό τους στο σύνολό του δεν υπερβαίνει τις 75.000 ευρώ. Προέβη δε στην πιο πάνω πράξη του, εν γνώσει της εικονικότητας αυτών, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Πιο συγκεκριμένα, για την εικονικότητα των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, λόγω ανυπαρξίας συναλλαγών, λεκτέα είναι τα ακόλουθα:

Α) Σε σχέση με την εταιρεία "...", η οποία εξέδωσε και ο κατ/νος έλαβε από αυτήν κατά τη χρήση του έτους 2004 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2004 έως 31-12-2004) δύο (2) φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 9.720,00€ πλέον ΦΠΑ 8% και συγκεκριμένα το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 4.815,00€ πλέον ΦΠΑ 8% και το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 4.905,00€ πλέον ΦΠΑ 8% εκδόσεως της ως άνω εταιρείας, αποδείχθηκε ότι στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία υπάρχει ίχνος θεώρησης ... το οποίο αποτελείται από τον κωδικό της Δ.Ο.Υ., από δύο γράμματα, από το μήνα θεώρησης και από το έτος θεώρησης. Ειδικότερα, από το ίχνος θεώρησης των δύο παραπάνω Δελτίων Αποστολής - Τιμολόγια προκύπτει ότι υπάρχει ο αριθμός 10, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το μήνα Οκτώβριο και ο αριθμός 04, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το έτος 2004. Ωστόσο, η πιο πάνω εταιρεία περιορισμένης ευθύνης αποδείχθηκε ότι έχει θεωρήσει στην Δ.Ο.Υ. Αχαρνών α) με αριθμ. θεώρησης ... Τιμολόγιο (Πώλησης Αγαθών) - Δελτίο Αποστολής από 1-20 (χειρόγραφα), β) με αριθμ. θεώρησης ... Τιμολόγιο (Πώλησης Αγαθών) - Δελτίο Αποστολής σειράς Α' από 21-100 (χειρόγραφα) και γ) με αριθμ. θεώρησης ... Τιμολόγιο (Πώλησης Αγαθών - Δελτίο Αποστολής Αποστολής σειράς Α' από 21-100 (χειρόγραφα). Επομένως, η ως άνω ΕΠΕ ουδέποτε θεώρησε χειρόγραφα στοιχεία έτους 2004, πολύ δε περισσότερο ουδέποτε θεώρησε τιμολόγια - δελτία αποστολής σειράς Γ' με α.α. 1254 και 1194. Ως εκ τούτου τα παραπάνω δύο φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε η εταιρεία "..." και δέχθηκε ο κατ/νος ήταν εικονικά, καθόσον σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδειχθέντα αφορούσαν ανύπαρκτη μεταξύ της ανωτέρω εταιρείας και του κατ/νου συναλλαγή, γεγονός το οποίο γνώριζε ο κατ/νος. Β) Σε σχέση με την εταιρεία "...", η οποία εξέδωσε και ο κατ/νος έλαβε από αυτήν κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2005 έως 31-12-2005) ένα (1) φορολογικό στοιχείο συνολικής καθαρής αξίας 5.250,00€ πλέον ΦΠΑ 8% και συγκεκριμένα το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 5.250,00€ πλέον ΦΠΑ 9%, εκδόσεως της ως άνω εταιρείας, αποδείχθηκε ότι στο εν λόγω φορολογικό στοιχείο υπάρχει ίχνος θεώρησης ..., το οποίο αποτελείται από τον κωδικό της Δ.Ο.Υ., από δύο γράμματα, από το μήνα θεώρησης και από το έτος θεώρησης. Ειδικότερα, από το ίχνος θεώρησης των δύο παραπάνω Δελτίων Αποστολής - Τιμολόγια προκύπτει ότι υπάρχει ο αριθμός 12, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το μήνα Δεκέμβριο και ο αριθμός 03, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το έτος 2003. Ωστόσο, η πιο πάνω εταιρεία περιορισμένης ευθύνης αποδείχθηκε ότι έχει θεωρήσει δελτίο αποστολής - τιμολόγιο με αριθμούς από 101 έως 150 στις 2-11-2004 με α.α. πράξης θεώρησης 25235.

Συνεπώς το ίχνος θεώρησης έπρεπε να είναι 1104 και όχι 1203. Επιπλέον, θα έπρεπε να αποτελείται από δύο γράμματα, ενώ στην προκειμένη περίπτωση έχει ένα γράμμα το Η. Επιπρόσθετα, κατά την χρήση 2005 η ως άνω εταιρεία πραγματοποίησε αγορές 5.061,44€ και πωλήσεις 1.108.568,03€, ουδέποτε δραστηριοποιήθηκε στην διεύθυνση που είχε δηλώσει ως έδρα της, δεν απασχόλησε προσωπικό , δεν αγόρασε εμπορεύματα ή πρώτες ύλες, δεν υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος την ελεγχόμενη χρήση. Επομένως, η πιο πάνω εταιρεία δεν είχε καμία παραγωγική διαδικασία ώστε να μπορεί να πραγματοποιεί πωλήσεις την χρήση 2005. Ως εκ τούτου το παραπάνω φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε η εταιρεία "..." και δέχθηκε ο κατ/νος ήταν εικονικό, καθόσον σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδειχθέντα αφορούσε ανύπαρκτη μεταξύ της ανωτέρω εταιρείας και του κατ/νου συναλλαγή, γεγονός το οποίο γνώριζε ο κατ/νος. Γ) Σε σχέση με τον επιτηδευματία ..., ο οποίος εξέδωσε και ο κατ/νος έλαβε από αυτόν κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2005 έως 31-12-2005) ένα (1) φορολογικό στοιχείο συνολικής καθαρής αξίας 3.105,00€ πλέον ΦΠΑ 9% και συγκεκριμένα το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 3.105,00€ πλέον ΦΠΑ 9%, εκδόσεως του πιο πάνω επιτηδευματία, αποδείχθηκε ότι η επιχείρησή του λειτούργησε νομότυπα από την ίδρυση της 15-5-2003 έως το μήνα Σεπτέμβριο του έτους 2004 και πραγματοποίησε αγορές, πωλήσεις πραγματικές μόνο λιπαντικών προϊόντων, ορυκτελαίων και συναφών ειδών. Υπέβαλε δε δηλώσεις ΦΠΑ και φορολογίας εισοδήματος, με μόνο σκοπό, όπως αποδείχθηκε, να αποκτήσει τις προϋποθέσεις θεώρησης φορολογικών στοιχείων από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Στη συνέχεια ο ανωτέρω επιτηδευματίας ενώ εξαφανίστηκε από την δ/νση της έδρας του συνέχισε να λαμβάνει φορολογικά στοιχεία για προμήθειες, τις οποίες εξοφλούσε με ακάλυπτες επιταγές, ενώ από τη χρήση 2004 είναι φορολογικά ανύπαρκτη η επιχείρησή του. Ως εκ τούτου το παραπάνω φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ο επιτηδευματίας Ε. Ν. και δέχθηκε ο κατ/νος ήταν εικονικό, καθόσον σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδειχθέντα αφορούσαν ανύπαρκτη μεταξύ του ανωτέρω επιτηδευματία και του κατ/νου συναλλαγή, γεγονός το οποίο γνώριζε ο κατ/νος, αφού ο ίδιος δεν τον γνώριζε ούτε είχε έρθει σε επαφή με αυτόν. Δ) Σε σχέση με την εταιρεία "... ", η οποία εξέδωσε και ο κατ/νος έλαβε από αυτήν κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2005 έως 31-12-2005) ένα (1) φορολογικό στοιχείο συνολικής καθαρής αξίας 7.500,00€ πλέον ΦΠΑ 18% και συγκεκριμένα το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 7.500,00€ πλέον ΦΠΑ 18%, εκδόσεως της ως άνω εταιρείας, αποδείχθηκε ότι στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία υπάρχει ίχνος θεώρησης ... το οποίο αποτελείται από τον κωδικό της Δ.Ο.Υ., από δύο γράμματα, από το μήνα θεώρησης και από το έτος θεώρησης. Ειδικότερα, από το ίχνος θεώρησης του παραπάνω Δελτίου Αποστολής προκύπτει ότι υπάρχει ο αριθμός 06, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το μήνα Ιούνιο και ο αριθμός 04, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το έτος 2004. Ωστόσο, η πιο πάνω εταιρεία αποδείχθηκε ότι έχει θεωρήσει στην Δ.Ο.Υ. Αχαρνών με αριθμ. θεώρησης ... Τιμολόγιο (Πώλησης Αγαθών) - Δελτίο Αποστολής από 1-5 (χειρόγραφα). Επομένως, η ως άνω εταιρεία ουδέποτε θεώρησε χειρόγραφα στοιχεία έτους 2004, πολύ δε περισσότερο ουδέποτε θεώρησε τιμολόγια - δελτία αποστολής σειράς Ε' με α.α. 2183. Επιπλέον, από το πληροφοριακό σύστημα TAXISNET αποδείχθηκε ότι ο αναφερόμενος στα παραπάνω τιμολόγια αριθμός κυκλοφορίας αντιστοιχεί σε Ι.Χ.Ε αυτ/το και όχι σε Φ.Ι.Χ., όπως έπρεπε. Εξάλλου, το συγκεκριμένο αυτ/το με αριθμ. κυκλοφορίας ... αντιστοιχεί σε ΕΙΧ μάρκας RENAULT CLIO 1598cc, γεγονός που καθιστά ανέφικτη κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας την μεταφορά, σύμφωνα με το παραπάνω παραστατικό, ενός ψυκτικού μηχανήματος 7,5ΗΡ μάρκας COOPERLAND. Ως εκ τούτου το παραπάνω φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε η ανωτέρω εταιρεία και δέχθηκε ο κατ/νος ήταν εικονικό, καθόσον σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδειχθέντα αφορούσε ανύπαρκτη μεταξύ της ανωτέρω εταιρείας και του κατ/νου συναλλαγή, γεγονός το οποίο γνώριζε ο κατ/νος. Ε) Σε σχέση με την εταιρεία "...", η οποία εξέδωσε και ο κατ/νος έλαβε από αυτήν κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2005 έως 31-12-2005) ένα (1) φορολογικό στοιχείο συνολικής καθαρής αξίας 6.825,00€ πλέον ΦΠΑ 8% και συγκεκριμένα το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 6.825,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της ως άνω εταιρείας, αποδείχθηκε ότι στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία υπάρχει ίχνος θεώρησης ... το οποίο αποτελείται από τον κωδικό της Δ.Ο.Υ., από δύο γράμματα, από το μήνα θεώρησης και από το έτος θεώρησης. Ειδικότερα, από το ίχνος θεώρησης του παραπάνω Δελτίου Αποστολής προκύπτει ότι υπάρχει ο αριθμός 09, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το μήνα Σεπτέμβριο και ο αριθμός 04, που καταδεικνύει ότι αυτά θεωρήθηκαν το έτος 2004. Ωστόσο, η πιο πάνω εταιρεία αποδείχθηκε ότι έχει θεωρήσει στην Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών με αριθμ. θεώρησης ... Τιμολόγιο (Πώλησης Αγαθών) - Δελτίο Αποστολής σειράς Α' από 1-100 (χειρόγραφα) και με αριθμ. ... Τιμολόγιο (Πώλησης Αγαθών) - Δελτίο Αποστολής σειράς Α' από ... (χειρόγραφα). Επομένως, η ως άνω εταιρεία ουδέποτε θεώρησε χειρόγραφα στοιχεία έτους 2004, πολύ δε περισσότερο ουδέποτε θεώρησε τιμολόγια - δελτία αποστολής σειράς Α' με α.α. 4189. Επιπλέον, από το ίδιο πιο πάνω παραστατικό προέκυψε ότι δεν αναφέρεται σε αυτό ο αριθμός κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου, με το οποίο φέρεται να πραγματοποιήθηκε η επίμαχη μεταφορά. Ως εκ τούτου το παραπάνω φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε η ανωτέρω εταιρεία και δέχθηκε ο κατ/νος ήταν εικονικό, καθόσον σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδειχθέντα αφορούσε ανύπαρκτη μεταξύ της ανωτέρω εταιρείας και του κατ/νου συναλλαγή, γεγονός το οποίο γνώριζε ο κατ/νος. Για όλα τα παραπάνω συντάχθηκε έκθεση ελέγχου, που θεωρήθηκε την 9/11/2016 οπότε άρχισε και η παραγραφή των πράξεων του κατ/νου. Στην πιο πάνω πράξη του προέβη ο κατ/νος με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης....Κατ' ακολουθίαν των ανωτέρω, επειδή αποδείχθηκε ότι έλαβαν χώρα τα παραπάνω πραγματικά γεγονότα, το Δικαστήριο τούτο πείστηκε ότι ο κατηγορούμενος τέλεσε την αξιόποινη πράξη της ΑΠΟΔΟΧΗΣ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΤ' ΕΞΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ, ΓΙΑ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΑΝΥΠΑΡΚΤΕΣ ΣΤΟ ΣΥΝΟΛΟ ΤΟΥΣ, ΠΟΣΟΥ ΠΟΥ ΔΕΝ ΥΠΕΡΒΑΙΝΕΙ ΤΑ 75.000,00 ΕΥΡΩ....και για το λόγο αυτό θα πρέπει εκείνος να κηρυχθεί ένοχος της πιο πάνω αξιόποινης πράξης". Μετά ταύτα, το Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε ένοχο τον κατηγορούμενο - αναιρεσείοντα για την αξιόποινη πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ' εξακολούθηση, για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, ποσού που δεν υπερβαίνει τα 75.000 ευρώ, για την οποία επέβαλε σ' αυτόν ποινή φυλάκισης δέκα (10) μηνών, ανασταλείσα για τρία έτη, με το ακόλουθο, κατά λέξη, διατακτικό: "ΚΗΡΥΣΣΕΙ αυτόν ένοχο, του ότι: Στην …. κατά τις διαχειριστικές περιόδους από 01-01-2004 έως 31-12-2004 και από 01-01-2005 έως 31-12-2005 με περισσότερες από μία πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής και ειδικότερα: ζήτησε, έλαβε και καταχώρησε εικονικά φορολογικά στοιχεία που εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, ποσού που δεν υπερβαίνει τις 75.000 ευρώ με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης.

Ειδικότερα, κατά τον ως άνω τόπο και χρόνο, ασκών ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών "..." επί της οδού ... στο ... αρμοδιότητας Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΛΙΘΕΑΣ, κατά τη χρήση του έτους 2004 (διαχειριστική περίοδος από 01-01-2004 έως 31-12-2004) και κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδος από 01-01-2005 έως 31-12-2005), ζήτησε, έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της ως άνω επιχείρησης.

1) Κατά τη χρήση του έτους 2004 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2004 έως 31-12-2004) δύο (2) εικονικά φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 9.720,00€ πλέον ΦΠΑ 8% και συγκεκριμένα: το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 4.815,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της εταιρείας "..." και το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 4.905,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της εταιρείας "..." και Κατά τη χρήση του έτους 2005 (διαχειριστική περίοδο από 01-01-2005 έως 31-12-2005) τέσσερα (4) φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 22.680,00€ πλέον ΦΠΑ και συγκεκριμένα: το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 5.250,00€ πλέον ΦΠΑ 9%, εκδόσεως της εταιρείας "...", το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 3.105,00€ πλέον ΦΠΑ 9%, εκδόσεως του επιτηδευματία ..., το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 7.500,00€ πλέον ΦΠΑ 18%, εκδόσεως της εταιρείας "... " και το υπ' αριθ. ... καθαρής αξίας 6.825,00€ πλέον ΦΠΑ 8%, εκδόσεως της εταιρείας "...", τα οποία είναι εικονικά, διότι εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, γεγονός το οποίο γνώριζε ο κατηγορούμενος και παρά ταύτα απεδέχθη αυτά με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Η έκθεση ελέγχου θεωρήθηκε την 9/11/2016 οπότε άρχισε και η παραγραφή των πράξεων". Με τις παραδοχές αυτές, το ανωτέρω Δικαστήριο της ουσίας, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες νομικές σκέψεις, ορθώς υπήγαγε τα ως άνω περιστατικά, που αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και απαρτίζουν τη νομοτυπική μορφή του εγκλήματος της φοροδιαφυγής κατ' εξακολούθηση, με την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας 32.400 ευρώ για ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, στις προμνημονευθείσες διατάξεις του Ν. 2523/1997, σε συνδ. με το άρθρο 66 παρ. 5 εδ. α' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, τις οποίες ορθώς ερμήνευσε και εφάρμοσε και δεν παραβίασε ούτε ευθέως ούτε εκ πλαγίου. Η ειδικότερη αιτίαση του αναιρεσείοντος, κατά την οποία λόγω της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση οιασδήποτε φορολογικής πράξης εις βάρος του και συγκεκριμένα της από 9-11-2016 έκθεσης ελέγχου αναφορικά με τις ελεγχθείσες χρήσεις των ετών 2004-2005, λόγω παρόδου πενταετίας από τις χρήσεις αυτές μέχρι τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου το έτος 2016, εξέλιπε η διοικητική - φορολογική βάση για την απόδοση ποινικής ευθύνης του για το αδίκημα της φοροδιαφυγής το οποίο ως εκ τούτου έχει εξαλειφθεί και ότι, κατά συνέπεια, το Εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφασή του εσφαλμένα δέχτηκε ότι αφετηρία της πενταετούς παραγραφής της αξιόποινης πράξης της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων αποτελεί η ημερομηνία θεώρησης του πορίσματος φορολογικού ελέγχου στις 9-11-2016, είναι αβάσιμη, καθόσον η εκ μέρους του αναιρεσείοντος αμφισβήτηση της ισχύος των πράξεων της διοίκησης δεν έχει καμία έννομη επιρροή στο αξιόποινο του ως άνω αδικήματος, αφού η επικαλούμενη πράξη της φορολογικής διοίκησης είναι ισχυρή, εφόσον δεν έχει χωρήσει ακύρωση αυτής με την προβλεπόμενη διοικητική διαδικασία (ΑΠ 743/2020) ενώ, όπως σαφώς προκύπτει από το περιεχόμενο των αιτιολογιών της προσβαλλόμενης απόφασης, το Δικαστήριο της ουσίας προσδιόρισε ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την 9-11-2016, αφού έκρινε ότι τότε διαπιστώθηκε η τέλεση του αδικήματος (θεώρηση πορίσματος του φορολογικού ελέγχου) δοθέντος ότι, κατά το άρθρο 2 παρ. 8 του ν. 2954/2001 η παραγραφή αρχίζει, στη συγκεκριμένη περίπτωση, από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (9-11-2016 εν προκειμένω) από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο (ΑΠ 33/2021, ΑΠ 594/2021, ΑΠ 159/2019).

Συνεπώς, ενόψει των προεκτεθέντων, ο υποστηρίζων τα αντίθετα πρώτος λόγος της αναίρεσης περί εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε' ΚΠΔ είναι αβάσιμος. Περαιτέρω το Εφετείο με το να κηρύξει ένοχο τον αναιρεσείοντα για την ως άνω αξιόποινη πράξη και να του επιβάλλει ποινή φυλάκισης δέκα (10) μηνών, ενώ το δικαίωμα του Δημοσίου για φορολογικό έλεγχο και κοινοποίηση στον αναιρεσείοντα φύλλου ελέγχου είχε παραγραφεί και το αξιόποινο της πράξης της φοροδιαφυγής είχε εξαλειφθεί δεν υπερέβη αρνητικώς τη δικαιοδοσία του και, συνεπώς, ο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Θ' ΚΠΔ δεύτερος λόγος της αναίρεσης είναι αβάσιμος. Κατ' ακολουθίαν των ανωτέρω και, εφόσον δεν υπάρχει άλλος λόγος προς έρευνα, η αίτηση αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί και να επιβληθούν στον αναιρεσείοντα τα έξοδα της παρούσας ποινικής διαδικασίας (άρθρο 578 παρ. 1 ΚΠΔ), όπως ορίζεται ειδικότερα στο διατακτικό.

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Απορρίπτει την από 15-9-2021 αίτηση - δήλωση του Ν. Κ. του Ι., κατοίκου ... για αναίρεση της ΗΤ 518/28-6-2021 απόφασης του Η' Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα, τα οποία ορίζει σε διακόσια πενήντα (250) ευρώ.

ΚΡΙΘΗΚΕ, αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 9 Μαρτίου 2022.

ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στην Αθήνα, στις 4 Μαΐου 2022.

Ο ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ      Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ