ΠΕΡΙΛΗΨΗ : Χαρακτηρισμός κατ' εξακολούθηση εγκλήματος ως κακουργήματος ή πλημμελήματος.  Έκδοση, αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση. Στοιχεία . Παραγραφή φορολογικών αδικημάτων που τελέστηκαν μέχρι 6-11-2020.

Σε περίπτωση μεταβολής του ποινικού νόμου κατά την διάρκεια τέλεσης εγκλήματος κατ’ εξακολούθηση,  εφαρμοστέος είναι ο νόμος που ισχύει κατά την τέλεση της τελευταίας μερικότερης πράξης, έστω και αν αυτός είναι αυστηρότερος, εφόσον βέβαια και οι προγενέστερες από αυτόν πράξεις ήταν τιμωρητές, ενώ για τον χαρακτηρισμό του κατ’ εξακολούθηση εγκλήματος ως κακουργήματος ή πλημμελήματος λαμβάνονται υπόψη όλες οι μερικότερες πράξεις (Α.Π. 692/2020).

Τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι 6 Νοεμβρίου 2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν. 4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 του Ν. 4174/2013 ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν. 4745/2020 (Α.Π.783/2022, 782/2022, 95/2022, Α.Π. 594/2021).

Αριθμός 1249/2022

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

Z΄ Ποινικό Τμήμα

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Βασιλική Ηλιοπούλου, Προεδρεύουσα Αρεοπαγίτης, (η οποία ορίστηκε με την υπ΄ αριθμ. 102/2022 πράξη της Προέδρου του Αρείου Πάγου, Μαρία Κουβίδου, Μαριάνθη Παγουτέλη, Ευάγγελο Μητσέλο και Ελευθέριο Σισμανίδη – Εισηγητή, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημα του στις 13 Απριλίου 2022, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ζαχαρία Κοκκινάκη, (κωλυομένου του Εισαγγελέως) και της Γραμματέως Ευθυμίας Καλογεροπούλου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου Χ Χ του Ι, κατοίκου Πύργου Ηλείας, ο οποίος εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Απόστολο Καραγιάννη, για αναίρεση της υπ΄ αριθμ. 4916/2019 αποφάσεως του ΣΤ΄ Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών.

Με υποστηρίζοντα την κατηγορία: Το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκ/νο, που εδρεύει στην Αθήνα, το οποίο εκπροσωπήθηκε στο ακροατήριο από την Γεωργία Μπουρδάκου, πάρεδρο του Ν.Σ.Κ.

Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Αθηνών, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ΄ αυτή, και ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος, ζητάει την αναίρεση της αποφάσεως αυτής για τους λόγους που αναφέρονται στην από 22 Απριλίου 2021 αίτησή του, η οποία ασκήθηκε με δήλωση που επιδόθηκε στον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου στις 23.4.2021 και έλαβε αριθμό πρωτοκόλλου 3448/2021, που καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με αριθμό 585/2021.

Αφού άκουσε

Τον Εισαγγελέα ο οποίος πρότεινε να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και δη: 1) ως προς τη διάταξη που αφορά την ενοχή του αναιρεσείοντος-κατηγορουμένου, για τις επί μέρους πράξεις της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων και 2) ως προς την περί ποινής διάταξή της, όπως αναλυτικά αναφέρεται στην από 12.04.2022 πρότασή του. Να παραπεμφθεί για νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο το οποίο θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές εκτός από αυτούς που δίκασαν προηγουμένως και να απορριφθεί κατά τα λοιπά την εκπροσωπούσα το Ελληνικό Δημόσιο, πάρεδρο του Ν.Σ.Κ. και τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησαν όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Ι. Η κρινόμενη, προς τον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου, από 22-4-2021 (αρ. πρωτ: 3448/23-4-2021), δήλωση (αίτηση) του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου, Χ Χ του Ι και της Ε, για αναίρεση της υπ’ αρ. 4916/6-12-2019 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών, που δίκασε ως δευτεροβάθμιο δικαστήριο, με την οποία κηρύχθηκε ένοχος και καταδικάστηκε, για την αξιόποινη πράξη της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), αφού αναγνωρίστηκαν στο πρόσωπό του οι ελαφρυντικές περιστάσεις του πρότερου σύννομου βίου και της μεταγενέστερης καλής συμπεριφοράς (άρθρο 84 παρ. 2 περ. α’ και ε’ αντιστοίχως του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών, η εκτέλεση της οποίας ανεστάλη επί τριετία, ασκήθηκε νομότυπα, αυτοπροσώπως από τον ίδιο (αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο), και εμπρόθεσμα, καθόσον η προσβαλλομένη απόφαση καταχωρίστηκε καθαρογραμμένη στο ειδικό βιβλίο, που τηρείται από τη γραμματεία του ποινικού τμήματος του ανωτέρω Εφετείου, την 5-4-2021, με αριθμό 465 (άρθρα 466 παρ. 1, 473 παρ. 2 και 3, 474 παρ. 4, 504 παρ. 1, 505 παρ.1 περ. α’ του Κ.Ποιν.Δ.), είναι δε παραδεκτή, καθόσον περιέχει σαφείς και ορισμένους λόγους. Επομένως, είναι τυπικά δεκτή και πρέπει να ερευνηθεί περαιτέρω ως προς την βασιμότητα των λόγων της, παρόντος του υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου.

ΙΙ. Κατά τις διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 του Ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» προκύπτει ότι τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που προβλέπονται στις ανωτέρω διατάξεις, αναφέρονται περιοριστικά και αφορούν μόνο: α) στην παράλειψη υποβολής ή στην υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος (άρθρο 17 παρ. 1), β) στη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18 παρ. 1) και γ) στην έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 παρ. 1). Ειδικότερα κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του ανωτέρω Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004, που είναι εφαρμοστέες στην κρινόμενη υπόθεση, ως ισχύουσες κατά τον χρόνο τέλεσης ορισμένων μερικότερων πράξεων φοροδιαφυγής που αποδίδονται στον αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο (οικονομικές χρήσεις των ετών 2001, 2003 και 2004), όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000,00 €), και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατό πενήντα χιλιάδες ευρώ (150.000,00 €). Κατά την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου (19 του Ν. 2523/1997), το αδίκημα που προβλέπεται με αυτό είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου, ενώ κατά την παράγραφο 3, θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Περαιτέρω, εικονικό, κατά την παράγραφο 4, είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.). Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Εξάλλου, με το Ν. 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικών στοιχείων, ενώ με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 με τον τίτλο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές Κυρώσεις», τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α’ του Ν. 4174/2013 αναριθμήθηκαν σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμήθηκε σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμήθηκαν σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82, προστέθηκε δε νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο με τον τίτλο «ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ – ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ», ενώ με το άρθρο 66 καταργήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ. α’, 20 και 21 του Ν. 2523/1997, ως προς το αδίκημα δε της έκδοσης πλαστών και εικονικών τιμολογίων, στην παράγραφο 5 του άρθρου τούτου ορίζονται τα εξής: «Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωριστεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας». Από την σύγκριση των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα τιμολόγια, απαιτείται, αντικειμενικά μεν έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικά δε δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και επί νόθευσης της μη γνησιότητας αυτών, περαιτέρω δε τη θέληση ή αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση, γνήσιων στοιχείων, χωρίς να απαιτείται σκοπός του δράστη για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης ως πρόσθετο στοιχείο, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω εγκλήματος, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία πράξη ως αυτουργός ή συμμέτοχος, η οποία, στην περίπτωση αυτή, συρρέει φαινομενικά με τις πράξεις που διαλαμβάνονται στις παραγράφους 1 έως 4 του ίδιου, ως άνω, άρθρου και τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα (Α.Π. 1782/2019). Η νέα ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’, η οποία προστέθηκε στο Ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις», κατά το μέρος που ορίζει, ότι όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) ... και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες ευρώ (200.000,00 €), είναι επιεικέστερη της προϊσχύσασας διάταξης, σύμφωνα με την οποία, για την σε βαθμό κακουργήματος δίωξη της συγκεκριμένης πράξης, η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων έπρεπε να υπερβαίνει το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), η απειλούμενη ποινή δε, κατά το ανώτατο όριό της [κάθειρξη έως δέκα (10) έτη] είναι η ίδια με εκείνην της προηγούμενης διάταξης, όπως ίσχυε κατά τον ανωτέρω κρίσιμο χρόνο, που επίσης προέβλεπε κάθειρξη έως δέκα (10) έτη (Α.Π. 1634/2018).

III. Από το άρθρο 98 του Π.Κ. προκύπτει ότι κατ’ εξακολούθηση έγκλημα είναι εκείνο, το οποίο τελείται από το ίδιο πρόσωπο και απαρτίζεται από περισσότερες αυτοτελείς ομοειδείς μερικότερες πράξεις, διακρινόμενες χρονικά μεταξύ τους, που προσβάλλουν το ίδιο έννομο αγαθό και καθεμία περιέχει πλήρη τα στοιχεία ενός και του αυτού εγκλήματος, συνδέονται δε μεταξύ τους με την ταυτότητα της προς εκτέλεση απόφασης (ενότητα δόλου). Με τη διάταξη της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 98 του Π.Κ. ορίζεται, ότι η αξία του αντικειμένου της πράξης και η περιουσιακή βλάβη ή το περιουσιακό όφελος που προκύπτουν από την κατ’ εξακολούθηση τέλεση του εγκλήματος λαμβάνονται συνολικά υπόψη, αν ο δράστης απέβλεπε με τις μερικότερες πράξεις του στο αποτέλεσμα αυτό. Στις περιπτώσεις αυτές ο ποινικός χαρακτήρας της πράξης προσδιορίζεται με βάση τη συνολική αξία του αντικειμένου και τη συνολική περιουσιακή βλάβη ή το συνολικό περιουσιακό όφελος, που ανάλογα με το έγκλημα επήλθε ή σκοπήθηκε. Επιπρόσθετα, σε περίπτωση μεταβολής του ποινικού νόμου κατά την διάρκεια τέλεσης εγκλήματος κατ’ εξακολούθηση, εφαρμοστέος είναι ο νόμος που ισχύει κατά την τέλεση της τελευταίας μερικότερης πράξης, έστω και αν αυτός είναι αυστηρότερος, εφόσον βέβαια και οι προγενέστερες από αυτόν πράξεις ήταν τιμωρητές, ενώ για τον χαρακτηρισμό του κατ’ εξακολούθηση εγκλήματος ως κακουργήματος ή πλημμελήματος λαμβάνονται υπόψη όλες οι μερικότερες πράξεις (Α.Π. 692/2020).

IV. Η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη από τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του Κ.Ποιν.Δ. ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του Κ.Ποιν.Δ. λόγο αναίρεσης, όταν εκτίθενται σ’ αυτήν, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα προκύψαντα από την αποδεικτική διαδικασία πραγματικά περιστατικά, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο. Δεν αρκεί, όμως, η επανάληψη της διατύπωσης του νόμου για την αιτιολογία, η πληρότητα της οποίας εξασφαλίζεται, όπως προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 139 και 177 του Κ.Ποιν.Δ., όταν γίνεται αναφορά στα αποδεικτικά μέσα που δέχθηκε το δικαστήριο για να καταλήξει στην κρίση του με βάση συγκεκριμένους συλλογισμούς για κάθε ζήτημα που ασκεί ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης. Για την πληρότητα της αιτιολογίας πρέπει να προκύπτει ότι το δικαστήριο, για το σχηματισμό της δικανικής του πεποίθησης, έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε όλα τα αποδεικτικά μέσα και όχι μόνο μερικά από αυτά κατ’ επιλογή, χωρίς να είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους, ενώ δεν απαιτείται να προσδιορίζεται ποιο βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσης. Η ύπαρξη του δόλου δεν είναι αναγκαίο, κατ’ αρχάς, να αιτιολογείται ιδιαιτέρως, αφού αυτός ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών, που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και προκύπτει από τις ειδικότερες συνθήκες τέλεσής του, διαλαμβάνεται δε αιτιολογία περί αυτού (δόλου) στην κύρια αιτιολογία για την ενοχή, διότι εξυπακούεται ότι υπάρχει με την τέλεση των πραγματικών περιστατικών, που συγκροτούν αντικειμενικώς το έγκλημα, εκτός αν αξιώνονται από το νόμο πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, όπως η εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξης (άμεσος δόλος) ή ορισμένος περαιτέρω σκοπός (εγκλήματα με υπερχειλή υποκειμενική υπόσταση), κάτι που δεν συμβαίνει στο εδώ εξεταζόμενο έγκλημα της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, για την στοιχειοθέτηση του οποίου ο νόμος αρκείται σε απλό δόλο. Δεν αποτελούν, όμως, λόγους αναίρεσης η εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων, ειδικότερα δε η εσφαλμένη εκτίμηση εγγράφων, η εσφαλμένη αξιολόγηση των καταθέσεων των μαρτύρων, η παράλειψη της μεταξύ τους αξιολογικής συσχέτισης, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές πλήττεται η αναιρετικά ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου της ουσίας (Α.Π. 611/2020). Περαιτέρω, λόγο αναίρεσης της απόφασης, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ., αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει στη σχετική διάταξη διαφορετική έννοια από εκείνη που πράγματι έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή υπάρχει όταν το δικαστήριο δεν προέβη σε ορθή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών που δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν στη διάταξη που εφάρμοσε, αλλά και όταν η παραβίαση γίνεται με πλάγιο τρόπο, δηλαδή όταν στο πόρισμα της απόφασης, το οποίο περιέχεται στον συνδυασμό αιτιολογικού και διατακτικού, ανάγεται δε στα στοιχεία θεμελίωσης και στην ταυτότητα του σχετικού εγκλήματος, υπάρχουν ελλείψεις, ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να είναι ανέφικτος ο αναιρετικός έλεγχος της ορθής εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης (Α.Π. 1308/2020).

V. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη υπ’ αρ. 4916/6-12-2019 απόφαση, το Τριμελές Εφετείο (Κακουργημάτων) Αθηνών, που την εξέδωσε δικάζοντας σε δεύτερο βαθμό, μετά από εκτίμηση και αξιολόγηση όλων των ειδικά μνημονευόμενων αποδεικτικών μέσων (ένορκη κατάθεση μάρτυρα κατηγορίας, ανάγνωση των πρακτικών της πρωτοβάθμιας δίκης και όλων ανεξαιρέτως των εγγράφων στο ακροατήριο, καθώς και απολογία του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου), δέχθηκε, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, κατά πιστή μεταφορά, με την πρόταξη νομικής σκέψης σχετικής με την φοροδιαφυγή, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και του κατ’ εξακολούθηση εγκλήματος (άρθρο 98 του Π.Κ.), τα ακόλουθα: «… Υπό τις ανωτέρω παραδοχές – και δεδομένου ότι, εν προκειμένω, όλες οι επιμέρους πράξεις του κατηγορουμένου τελέστηκαν μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρου 14 παρ. 1 ν. 2721/1999 – αλυσιτελώς προβάλλεται από αυτόν ο νομικός ισχυρισμός ότι, καθόσον αφορά στις πράξεις οι οποίες έλαβαν χώρα από το 2001 έως το 2004, δέον να εφαρμοστεί ο νόμος 2523/1997 και να χαρακτηρισθούν ως πλημμελήματα και, περαιτέρω, να παύσει οριστικά η ποινική δίωξη λόγω παραγραφής, και, ειδικότερα, ότι: α) Όσον αφορά στην πρώτη πράξη [ΕΤΟΣ 2001] κατά την οποία εξέδωσε και καταχώρισε στα βιβλία της επιχείρησης «Ο C Ε ΕΠΕ» δύο εικονικά, ως προς το σύνολο της συναλλαγής, τιμολόγια αξίας 927.463,17 ευρώ και 1.680.013,52 ευρώ προς την ιταλική εταιρεία pamar computers srl και εκδόθηκαν τα με αριθμό 28/27-12-2001 και 29/28-12-2001 δελτία αποστολής, που έλαβε χώρα την 27/12/2001 και την 28/12/2001. β) Όσον αφορά στην δεύτερη πράξη [ΕΤΟΣ 2003] κατά την οποία ζήτησε και έλαβε ένα εικονικό ως προς το σύνολο της συναλλαγής τιμολόγιο συνολικής αξίας 200.713,80 ευρώ με εκδότρια την ιταλική εταιρεία O S.R.L. αυτή έλαβε χώρα την 15/10/2003, ενώ τα έξι εικονικά ως προς το σύνολο της συναλλαγής τιμολόγια συνολικής αξίας 466.863,00 ευρώ που φέρεται να ζήτησε και να έλαβε από την ιταλική εταιρεία M E SRL, που έλαβαν χώρα την 4/12/2003, την 5/12/2003, την 11/12/2003, την 22/12/2003, την 30/12/2003 και την 31/12/2003. γ) Όσον αφορά στην τρίτη πράξη, κατά την οποία ζήτησε, έλαβε και καταχώρισε στα τηρούμενα βιβλία της ως άνω επιχείρησης εξήντα οκτώ (68) εικονικά ως προς το σύνολο της συναλλαγής Δελτία Αποστολής – τιμολόγια Πώλησης, συνολικής αξίας 913.307,29 ευρώ, το καθένα πάνω από 880,00 ευρώ, τα οποία είχε εκδώσει ο Κ Π, που έλαβε χώρα από 2/10/2003 έως 31/10/2003. δ) Όσον αφορά στην τέταρτη πράξη κατά την οποία εξέδωσε προς τον Κ Π δύο εικονικά, ως προς το σύνολο της αξίας της συναλλαγής, Δελτία αποστολής – τιμολόγια Πώλησης συνολικής αξίας το καθένα 111.510,00 ευρώ και 109.474,50 ευρώ ήτοι συνολική αξία 220.984,50 ευρώ, που έλαβε χώρα την 24/11/2003. ε) Όσον αφορά την πέμπτη πράξη κατά την οποία δεν καταχώρισε στα τηρούμενα βιβλία της ως άνω επιχείρησης δύο τιμολόγια αξίας 59.629,06 ευρώ και 109.098,00 ευρώ που είχε λάβει από τις ιταλικές εταιρείες b P srl και O SRL αντίστοιχα, που έλαβε χώρα την 6/8/2003 και την 30/6/2003. Και στ) Όσον αφορά στην έκτη πράξη κατά την οποία ζήτησε, έλαβε και καταχώρισε στα τηρούμενα βιβλία της ως άνω επιχείρησης τρία εικονικά ως προς τη συναλλαγή, Δελτία Αποστολής – Τιμολόγια για την Πώληση Αγαθών, συνολικής αξίας 922.041,58 ευρώ, τα οποία είχε εκδώσει ο Δ Α, που έλαβε χώρα την 5/1/2004 με το υπ’ αριθμόν 2 Δελτίο Αποστολής, την 8/1/2004 το υπ’ αριθμόν 5 Δελτίο Αποστολής και την 12/1/2004 το υπ’ αριθμόν 7 Δελτίο Αποστολής – Τιμολόγιο. Επίσης κατά την ίδια ως άνω χρήση η πράξη της αποδοχής έξι (6) ανύπαρκτων πωλήσεων συνολικής αξίας 899.387,18 εκ των οποίων καθαρής αξίας 762.192,53 ευρώ και ΦΠΑ 137.194,66 ευρώ από την επιχείρηση του Α Δ. Τούτο δε καθόσον, αφ’ ενός μεν, η εξακολουθητική έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων άρχισε μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρου 14 παρ. 1 Ν. 2721/1999 που προσέθεσε την παρ. 2 στο άρθρο 98 ΠΚ, αφ’ ετέρου δε, η τελευταία επί μέρους πράξη εξακολουθητικής έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, άρχισε να τελείται πριν την τροποποίηση του ν. 2523/1997 και ολοκληρώθηκε υπό την ισχύ της επί το αυστηρότερο τροποποίησης του ίδιου άρθρου με τον ν. 3220/2004, δηλαδή μετά τις 28/1/2004, οπότε φέρει χαρακτήρα κακουργήματος, τότε εφαρμοστέος στο σύνολό του είναι ο τελευταίος αυτός νόμος. Σύμφωνα, λοιπόν, με τα παραπάνω και ενόψει του ότι η έναρξη της παραγραφής της ως άνω κακουργηματικής αξιόποινης εξακολουθητικής πράξης στον κατηγορούμενο άρχισε από τις 20-1-2010, οπότε και έγινε θεώρηση του οικείου πορίσματος της φορολογικής αρχής από τον προϊστάμενό της, μέχρι σήμερα δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος κατά τα άρθρ. 111 – 113 παρ. 2 ΠΚ χρόνος παραγραφής και η προβληθείσα ένσταση παραγραφής πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη (σημειουμένου ότι, με την έκθεση εφέσεως, δεν προσβάλλεται η πρωτοβάθμια απόφαση για την παρεμπιπτόντως, άλλωστε, αναφερόμενη στην προκειμένη ένσταση παραγραφής ακυρότητα του κλητηρίου θεσπίσματος, επί του οποίου δεν προβλήθηκε κατά την ανάπτυξη προφορικώς της σχετικής ενστάσεως παραγραφής, ειδικώς, ισχυρισμός από τον πληρεξούσιο του κατηγορουμένου – άλλωστε και από τον σχετικό έγγραφο ισχυρισμό, στην κατακλείδα του επιβεβαιώνεται ότι προβάλλεται μόνο ένσταση παραγραφής – ώστε να τίθεται ζήτημα αποφάνσεως επί τέτοιου ζητήματος). Περαιτέρω (από την εν γένει αποδεικτική διαδικασία, όπως παραπάνω προσδιορίζεται, δηλαδή την κατάθεση του μάρτυρα της κατηγορίας που εξετάστηκε ενόρκως στο Δικαστήριο τούτο, τα πρακτικά της πρωτοβάθμιας δίκης, που αναγνώσθηκαν, καθώς και τα έγγραφα που αναγνώσθηκαν και αναφέρονται στα πρακτικά, σε συνδυασμό με την απολογία του κατηγορουμένου), αποδεικνύονται τα ακόλουθα:  .................…………………..

Στη συνέχεια, το Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τον αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο ένοχο για την ανωτέρω αξιόποινη πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων [για ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €)] και τον καταδίκασε, αφού αναγνώρισε στο πρόσωπό του τη συνδρομή των ελαφρυντικών περιστάσεων του πρότερου σύννομου βίου και της μεταγενέστερης καλής συμπεριφοράς (άρθρο 84 παρ. 2 περ. α’ και ε’ αντιστοίχως του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών, την εκτέλεση της οποίας ανέστειλε επί τριετία, με το ακόλουθο, κατά πιστή μεταφορά, διατακτικό: «……… Κηρύσσει ένοχο τον παραπάνω κατηγορούμενο του ότι: Κατά τον παρακάτω τόπο και χρόνους, ενεργώντας από κοινού με τον T D B, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ίδιου εγκλήματος, τέλεσε έγκλημα που προβλέπεται και τιμωρείται από το νόμο με στερητική της ελευθερίας ποινή. Ειδικότερα, στην Αθήνα, κατά τις οικονομικές χρήσεις των ετών 2001, 2002, 2003 και 2004, υπό την ιδιότητά του ως συνδιαχειριστής και νόμιμος εκπρόσωπος της Εταιρίας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «Ο Κ Ε», με αντικείμενο εργασιών την εμπορία ηλεκτρονικών υπολογιστών, συσκευών κινητής τηλεφωνίας και λοιπού περιφερειακού εξοπλισμού, καθώς και την παροχή τεχνικής υποστήριξης ηλεκτρονικών υπολογιστών και λοιπού εξοπλισμού και έδρα την Καλλιθέα Αττικής, επί της οδού Δημητρακοπούλου αρ. 17, προέβη στη λήψη και στην έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, από και προς διάφορες επιχειρήσεις, για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, συνολικής καθαρής αξίας 5.443.937,89 Ευρώ πλέον Φ.Π.Α. Πιο συγκεκριμένα:  ……………………………….

VI. Με τις ανωτέρω παραδοχές το Δικαστήριο της ουσίας, καθόσον αφορά επιμέρους πράξεις της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, συγκεκριμένα δε τις μερικότερες πράξεις της αποδοχής: α) έξι (6) εικονικών τιμολογίων από την ιταλική εταιρία M E S, με διεύθυνση V. K C 2 7… B (Br), αξίας άνω των οκτακοσίων ογδόντα ευρώ (880,00 €) το καθένα και συνολικής αξίας τετρακοσίων εξήντα έξι χιλιάδων οκτακοσίων εξήντα τριών ευρώ (466.863,00 €), και β) έξι (6) εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης από την επιχείρηση Α Δ, συνολικής αξίας οκτακοσίων ενενήντα εννέα χιλιάδων τριακοσίων ογδόντα επτά ευρώ και δεκαοκτώ λεπτών του ευρώ (899.387,18 €), ειδικότερα δε καθαρής αξίας επτακοσίων εξήντα δύο χιλιάδων εκατό ενενήντα δύο ευρώ και πενήντα τριών λεπτών του ευρώ (762.192,53 €) και φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) εκατό τριάντα επτά χιλιάδων εκατό ενενήντα τεσσάρων ευρώ και εξήντα έξι λεπτών του ευρώ (137.194,66 €), δεν διέλαβε στην ανωτέρω προσβαλλόμενη απόφασή του την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, κατά τα αναφερόμενα στην προηγηθείσα υπό στοιχείο IV νομική σκέψη. Τούτο δε διότι, καθόσον αφορά τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία που αποδέχθηκε, δεν εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση με σαφήνεια και πληρότητα τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία προέκυψαν από την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του ανωτέρω εγκλήματος της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, για το οποίο κηρύχθηκε ένοχος ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος και για τις παραπάνω μερικότερες πράξεις, ούτε τις σκέψεις που οδήγησαν το δικαστήριο της ουσίας στην κρίση του για την ενοχή του τελευταίου, καθώς και τους νομικούς συλλογισμούς, με βάση τους οποίους υπήχθησαν τα περιστατικά αυτά στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις που εφαρμόσθηκαν. Ειδικότερα, καθόσον αφορά τις μερικότερες πράξεις της αποδοχής έξι (6) εικονικών φορολογικών τιμολογίων από την ιταλική εταιρία . E S, με διεύθυνση V. K , αναφέρονται μεν οι χρόνοι έκδοσης αυτών στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν παρατίθενται όμως, ούτε στο σκεπτικό ούτε στο διατακτικό της, ο αριθμός κάθε φορολογικού στοιχείου, καθώς και η αξία της κάθε επιμέρους συναλλαγής, ενώ καθόσον αφορά τις μερικότερες πράξεις της αποδοχής έξι (6) φορολογικών στοιχείων από την επιχείρηση του Α Δ, δεν αναφέρονται, ούτε στο σκεπτικό ούτε στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, ο χρόνος έκδοσης αυτών, ο αριθμός κάθε φορολογικού στοιχείου, καθώς και η αξία της κάθε επιμέρους συναλλαγής. Η παράθεση των προαναφερθέντων στοιχείων είναι αναγκαία, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο ΙΙ νομική σκέψη, για τη θεμελίωση της αντικειμενικής υπόστασης της παραπάνω αξιόποινης πράξης και, ως εκ τούτου, για την πληρότητα της αιτιολογίας της απόφασης. Επομένως, ο πρώτος λόγος της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του Κ.Ποιν.Δ., με τον οποίο πλήττεται η προσβαλλόμενη απόφαση για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, ως προς την κήρυξη ενόχου του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου για τις ανωτέρω μερικότερες πράξεις της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), είναι βάσιμος. Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να επισημανθεί ότι ενόψει του ότι η αναιρετική εμβέλεια του ως άνω πρώτου λόγου της κρινόμενης αίτησης, δεν καλύπτει το σύνολο των διατάξεων της προσβαλλόμενης απόφασης, πρέπει να ερευνηθούν και οι λοιποί λόγοι της, ακόμη και εκείνοι που αφορούν την επιμέτρηση και την ποινή που επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου, όπως ακολούθως εκτίθεται.

VII. Περαιτέρω, το Δικαστήριο της ουσίας, καθόσον αφορά τις λοιπές μερικότερες πράξεις της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, συγκεκριμένα δε τις μερικότερες πράξεις: 1) της έκδοσης: α) προς την ιταλική εταιρεία P , των υπ’ αρ. 25/27-12-2001 και 26/28-12-2001, αξίας αντιστοίχως 927.463,17 ευρώ 1.608.013,52 ευρώ, και β) προς την επιχείρηση του Π Κ των υπ’ αρ. 603/24-11-2003 και 605/24-11-2003 εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης, καθαρής αξίας αντιστοίχως 94.500,00 ευρώ και 92.775,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. αντιστοίχως 17.010,10 ευρώ και 16.699,50 ευρώ, και 2) της αποδοχής: α) από την ιταλική εταιρία O S, του υπ’ αρ. 338/15-10-2003 εικονικού τιμολογίου, συνολικής αξίας 200.713,80 ευρώ, β) από την επιχείρηση του Π Κ των ανωτέρω εξήντα οκτώ (68) εικονικών τιμολογίων πώλησης – δελτίων αποστολής, συνολικής αξίας 913.307,29 ευρώ, γ) από την επιχείρηση του Α Δ των παραπάνω τριών (3) εικονικών τιμολογίων, συνολικής αξίας 922.041,58 ευρώ, και δ) από τον Ι Π των ως άνω οκτώ (8) εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης, συνολικής αξίας 502.950,54 ευρώ, κατά παραδεκτή αλληλοσυμπλήρωση σκεπτικού και διατακτικού, διέλαβε στην προσβαλλόμενη απόφασή του την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, κατά τα αναφερόμενα στην προηγηθείσα υπό στοιχείο IV νομική σκέψη, αφού εκτίθενται σ’ αυτήν, με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία αποδείχθηκαν κατά την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του ανωτέρω εγκλήματος της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων (για ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές), κατ’ εξακολούθηση, για το οποίο καταδικάστηκε ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος, με παράθεση όλων των στοιχείων, που απαρτίζουν τη νομοτυπική μορφή του εγκλήματος τούτου, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικοί συλλογισμοί, με βάση τους οποίους έγινε η υπαγωγή των αποδειχθέντων περιστατικών στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 1, 12, 14, 16, 17, 18, 26 εδ. α’, 27 παρ. 1, 51, 52, 53, 79, 84 παρ. 2 περ. α’ και ε’, 98 του Π.Κ., 19 παρ. 1 εδ. β’, 2, 3 και 4, 20 παρ. 1 περ. β’ και 21 παρ. 2 τελευταίο εδάφιο, 4, 5 και 10 εδ. β’ του Ν. 2523/1997 [όπως το εδ. β’ της παρ. 12 του άρθρου 19 προστέθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004, το εδ. β’ της παρ. 10 του άρθρου 21 προστέθηκε με το άρθρο 2 παρ. 8 του Ν. 2954/2001, σε συνδυασμό με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, όπως τυποποίησε πλέον το αδίκημα της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτες συναλλαγές άνω του ποσού των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €) στο άρθρο 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013)], τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε, χωρίς να τις παραβιάσει ευθέως ή εκ πλαγίου, με ελλιπείς, ασαφείς ή αντιφατικές αιτιολογίες και, συνεπώς, δεν στέρησε την απόφασή του από νόμιμη βάση. Ειδικότερα, καθόσον αφορά τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία (δελτία αποστολής – τιμολόγια πώλησης) διαλαμβάνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι με βάση την με ημερομηνία θεώρησης 20-1-2010 έκθεση ελέγχου της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (πρώην Σ.Δ.Ο.Ε.) ο κατηγορούμενος και ήδη αναιρεσείων, με την ιδιότητα του διαχειριστή της εδρεύουσας στο Δήμο Κ Αττικής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «Ο Κ ΕΛΛΑΣ», αφενός μεν εξέδωσε τα ανωτέρω αναφερόμενα εικονικά φορολογικά στοιχεία, κατά τις διαχειριστικές περιόδους 2001 και 2003, αφετέρου δε αποδέχθηκε τα παραπάνω εικονικά φορολογικά στοιχεία, κατά τις διαχειριστικές περιόδους 2001, 2003 και 2004, για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, η συνολική αξία των οποίων ανέρχεται στο ποσό των τεσσάρων εκατομμυρίων τριακοσίων εξήντα οκτώ χιλιάδων ένδεκα ευρώ και είκοσι τριών λεπτών του ευρώ (4.368.011,23 €), ενώ το Δικαστήριο δεν ήταν υποχρεωμένο να αιτιολογήσει ιδιαιτέρως το δόλο του, διότι αυτός (δόλος) ενυπάρχει, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο IV νομική σκέψη, στη θέληση παραγωγής των περιστατικών, που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εν λόγω εγκλήματος και προκύπτει από τις αναφερόμενες ειδικότερες συνθήκες τέλεσής του, αφού από το νόμο δεν αξιώνονται πρόσθετα στοιχεία για τη θεμελίωση της υποκειμενικής του υπόστασης. Ακόμη, δεν είναι αναγκαίο να διευκρινίζεται περαιτέρω στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης από ποιο ή ποια συγκεκριμένα αποδεικτικά μέσα αποδείχθηκε η παραδοχή της για την τέλεση των ανωτέρω μερικότερων αξιόποινων πράξεων της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, από τον αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο, αφού, κατά τα εκτεθέντα στην προηγηθείσα υπό στοιχείο IV νομική σκέψη, δεν ελέγχεται αναιρετικώς η εκτίμηση και η εσφαλμένη ή ορθή αξιολόγηση των αποδείξεων, ως αναγόμενη στην κυριαρχική κρίση του δικαστηρίου της ουσίας. Η ειδικότερη αιτίαση του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου ότι το δικαστήριο της ουσίας αναιτιολόγητα και εφαρμόζοντας εσφαλμένα τη διάταξη του άρθρου 8 του Ν. 4337/2015, απέρριψε τον ισχυρισμό του περί μη στοιχειοθέτησης της αντικειμενικής υπόστασης της αποδιδόμενης σ’ αυτόν ανωτέρω αξιόποινης πράξης της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, είναι απορριπτέα ως αβάσιμη. Ειδικότερα, η αιτίαση του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου ότι αν και το δικαστήριο της ουσίας, κατά τους ισχυρισμούς του, στο σκεπτικό και το διατακτικό της ανωτέρω προσβαλλόμενης απόφασής του, δέχεται ότι αυτός (αναιρεσείων – κατηγορούμενος), υπό την προαναφερθείσα ιδιότητά του, αποδέχθηκε: α) από την επιχείρηση του Π Κ εξήντα (68) οκτώ εικονικά τιμολόγια, β) από την επιχείρηση του Α Δ τρία (3) εικονικά τιμολόγια και γ) από τον Ι Π οκτώ (8) εικονικά τιμολόγια, τα οποία δεν καταχωρίστηκαν στα βιβλία της ανωτέρω εταιρείας, εντούτοις αποφαίνεται ότι ο ανωτέρω ισχυρισμός του είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι η καταχώριση των εικονικών φορολογικών στοιχείων στα βιβλία της επιχείρησης δεν αποτελεί στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του ανωτέρω εγκλήματος, είναι απορριπτέα ως αβάσιμη, καθόσον για τη θεμελίωση της αντικειμενικής υπόστασης του ανωτέρω εγκλήματος αρκεί η έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, χωρίς να είναι αναγκαίο να καταχωριστούν αυτά στα οικεία βιβλία της επιχείρησης, ενόψει μάλιστα και του ότι για τη θεμελίωση του εν λόγω εγκλήματος δεν απαιτείται σκοπός του δράστη απόκρυψης φορολογητέας ύλης, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο ΙΙ νομική σκέψη. Επομένως, ο έκτος λόγος της κρινόμενης αίτησης με τον οποίο ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος επιχειρεί να θεμελιώσει τους από το άρθρο 510 αρ. 1 στοιχ. Δ’ και Ε’ του Κ.Ποιν.Δ. αναιρετικούς λόγους αντιστοίχως της έλλειψης αιτιολογίας και της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, ως προς την αντικειμενική υπόσταση της ανωτέρω αξιόποινης πράξης για την οποία κηρύχθηκε ένοχος και καταδικάστηκε στην προαναφερθείσα στερητική της προσωπικής του ελευθερίας ποινή, είναι αβάσιμος. Περαιτέρω, αβάσιμος είναι και ο τέταρτος λόγος της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ., με τον οποίο ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος πλήττει την προσβαλλόμενη απόφαση, αιτιώμενος ότι το δικαστήριο της ουσίας απορρίπτοντας τον ισχυρισμό του περί παραγραφής μερικότερων πράξεών του, που τελέστηκαν πριν την ισχύ του Ν. 3220/2004, εσφαλμένα εφάρμοσε τις διατάξεις των άρθρων 98 του Π.Κ. και 19 του Ν. 2523/1997, όπως προστέθηκε με το άρθρο 40 του αυστηρότερου Ν. 3220/2004, ο οποίος δεν ίσχυε κατά το χρόνο τέλεσης των μερικότερων πράξεων έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, που αφορούν τα έτη 2001 και 2003, ως προς τις οποίες, κατά την άποψή του, έπρεπε να εφαρμοστεί η ηπιότερη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 εδ. α’ του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε πριν το Ν. 3220/2004. Τούτο δε διότι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο III νομική σκέψη, σε περίπτωση μεταβολής του ποινικού νόμου, κατά την διάρκεια τέλεσης κατ’ εξακολούθηση εγκλήματος, εφαρμοστέος είναι ο νόμος που ισχύει κατά την τέλεση της τελευταίας επιμέρους πράξης, έστω και αν ακόμα αυτός είναι αυστηρότερος, εφόσον βέβαια και οι προγενέστερες από αυτόν πράξεις ήταν τιμωρητές, όπως στην κρινόμενη υπόθεση, ο δε ποινικός χαρακτήρας της πράξης προσδιορίζεται με βάση τη συνολική αξία του αντικειμένου και τη συνολική περιουσιακή βλάβη ή το συνολικό περιουσιακό όφελος, που ανάλογα με το έγκλημα επήλθε ή σκοπήθηκε (Α.Π. 726/2021).

VIII. Με το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις», όπως προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 5 του Ν. 4337/2015, επαναλήφθηκε η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του Ν. 2523/1997 και ορίστηκε ότι: «Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής», ενώ όμοιου περιεχόμενου διάταξη περιλήφθηκε και στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), στην οποία προβλεπόταν ότι: «Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής». Ως προς την παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, με την παρ. 8 του άρθρου 2 του Ν. 2954/2001 «Φορολογικές ρυθμίσεις, αμοιβαία κεφάλαια, συμπλήρωση της χρηματιστηριακής νομοθεσίας και άλλες διατάξεις» (Φ.Ε.Κ. 255/2-11-2001, τεύχος πρώτο), προστέθηκε στην παράγραφο 10 του άρθρου 21 του Ν. 2523/1997 δεύτερο εδάφιο, με το οποίο ορίζεται ότι: «Στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος Νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο». Η ρύθμιση αυτή είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο: α) τόσο από εκείνη του προηγούμενου δικαίου, αφού για το προβλεπόμενο από το άρθρο 19 του Ν. 2523/1997 αδίκημα της φοροδιαφυγής, που διαπράττεται με την έκδοση ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθορίζει ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το σχετικό έλεγχο, δηλαδή χρόνο προγενέστερο από εκείνον, που όριζε αρχικά για την έναρξη της παραγραφής του ίδιου αδικήματος η παράγραφος 10 του άρθρου 21 του Ν. 2523/1997, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της, β) όσο και από εκείνην που προέβλεπε το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε με την προσθήκη που συντελέστηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, η οποία είναι ταυτόσημη με την κατά τα άνω αρχική ρύθμιση. Επομένως, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 παρ. 8 του Ν. 2954/2001 εφαρμόζεται στην κρινόμενη υπόθεση, ως επιεικέστερη για τον κατηγορούμενο, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 του Π.Κ., και για τα εγκλήματα της έκδοσης ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέστηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος της τελευταίας δυσμενέστερης ρύθμισης (Ν. 4337/17-10-2015), αφού οι αποδιδόμενες στον αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο μερικότερες πράξεις της φοροδιαφυγής, με την μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), φέρεται ότι τελέστηκαν τα διαχειριστικά έτη 2001, 2003 και 2004, λαμβανομένου υπόψη, ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την έναρξη και διάρκεια της παραγραφής είναι ουσιαστικού ποινικού δικαίου (Α.Π. 185/2019). Περαιτέρω, με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 4745/2020 αντικαταστάθηκε το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013, επομένως και η παρ. 3 αυτού, που ρύθμιζε την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων, και σε αυτό περιλήφθηκε μόνο μία παράγραφος, που ρυθμίζει τα σχετικά με την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς μετά την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου. Επίσης, με το άρθρο 92 του ίδιου ως άνω Ν. 4745/2020 καταργήθηκε και η παράγραφος 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013, που επίσης ρύθμιζε με τον ίδιο τρόπο την έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής. Έτσι καταργήθηκε η ταυτόσημη κατ’ εξαίρεση πρόβλεψη διαφοροποίησης του χρόνου τέλεσης της πράξης από εκείνον της έναρξης παραγραφής της, ώστε πλέον εφαρμογής τυγχάνει η υιοθετούμενη από τον Ποινικό Κώδικα ρύθμιση, που θέλει ο χρόνος τέλεσης της πράξης [ήτοι αυτός, κατά τον οποίο ο υπαίτιος ενήργησε ή όφειλε να ενεργήσει (άρθρο 17 του Π.Κ.)] να ταυτίζεται με την έναρξη της παραγραφής του αξιοποίνου. Τέλος, με το άρθρο 163 του Ν. 4764/23-12-2020 ορίζεται ότι: «Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος, εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός και αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής», διαχωρίζοντας και πάλι το χρόνο τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής από το χρόνο έναρξης της παραγραφής τους, τον οποίο εξαρτά από τις ενέργειες της φορολογικής αρχής. Σημειώνεται ότι το χρονικό διάστημα που η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί στις άνω πράξεις ορίζεται σε πέντε (5) έτη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης ή στις περιπτώσεις που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης μπορεί να γίνει εντός (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης. Περαιτέρω, με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 προβλεπόταν ότι: «Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου». Με τις ρυθμίσεις αυτές υπήρχε η δυνατότητα κίνησης της ποινικής δίωξης για φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 και πριν την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής [στην περίπτωση μάλιστα της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων με μόνη τη διαπίστωση ότι τελέστηκε η πράξη αυτή με τη θεώρηση της έκθεσης ελέγχου που διαπίστωνε την εικονικότητα] και δυνητική αναστολή (αναβολή) της ποινικής δίκης από το ποινικό δικαστήριο μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί ασκηθείσας προσφυγής (άρθρο 61 του Κ.Ποιν.Δ.). Σημειώνεται ωστόσο ότι, ειδική πρόβλεψη για αναστολή της παραγραφής δεν ήταν απαραίτητη, υπό εκείνο το καθεστώς, καθώς αυτή εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για το χρόνο έναρξης της παραγραφής του αδικήματος, ταυτίζοντας αυτές κατ’ ουσία. Εξάλλου, με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν. 4745/2020 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 και ορίστηκαν τα εξής: «α) Αν με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για το σκοπό αυτό, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο Εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης. β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε δε άλλη περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο, γ) η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, δ) ... ε) Σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ. α’, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα». Εισήχθη, συνεπώς, λόγος υποχρεωτικής αναβολής της ποινικής δίωξης από τον εισαγγελέα και υποχρεωτικής αναστολής της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή, το δικαστικό συμβούλιο ή το δικαστήριο (ανεξαρτήτως της βαρύτητας του αδικήματος). Ο χρόνος της αναβολής της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας αρχίζει – σύμφωνα με τη νέα ρύθμιση – από την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, με την οποία διαπιστώνεται η διάπραξη φορολογικού αδικήματος [ήτοι με την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου σε περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων, πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) σε περίπτωση μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) και φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος σε περίπτωση μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας] και είναι χρονικά απεριόριστη, καθόσον διαρκεί μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής [με την τελεσίδικη απόρριψη ασκηθείσας προσφυγής ή με την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας για την άσκησή της (προσφυγής)]. Περαιτέρω, στο Ν. 4745/2020 περιλήφθηκαν και μεταβατικές διατάξεις, συγκεκριμένα δε στο εδ. α’ του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου». Με τη μεταβατική αυτή διάταξη προβλέπεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 32, δηλαδή η παρ. 3 αυτού, που αντικατέστησε το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013 (καταργώντας τον κατ’ εξαίρεση του κανόνα προσδιορισμό του χρόνου έναρξης της παραγραφής) και η παρ. 3 αυτού που κατάργησε το άρθρο 68 παρ. 3 του Ν. 4174/2013 (για την αναστολή της παραγραφής), δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013, για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν την 6-11-2020. Η ανωτέρω ρύθμιση είναι συνέχεια της διαρκούς και διαχρονικής επιλογής του νομοθέτη να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης της παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο εκείνου τέλεσης της πράξης, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Γνωρίζει, δηλαδή, απολύτως ο νομοθέτης ότι τα οικονομικά εγκλήματα, ως εκ της φύσης τους, απαιτούν ευρύτερη προκαταρκτική έρευνα και χαρακτηρίζονται από ιδιαίτερη περιπλοκότητα, ώστε καθίσταται μη ρεαλιστική η τελεσίδικη περάτωση τόσο της διοικητικής όσο και της ποινικής διαδικασίας πριν την (με βάση τους γενικούς κανόνες) παραγραφή του αξιοποίνου των αδικημάτων. Τούτο γίνεται αποδεκτό και υλοποιείται με τις (ποινικές) διατάξεις τόσο του Ν. 2523/1997 και του Ν. 4174/2013 (που τοποθέτησαν την έναρξη της παραγραφής μετά την ολοκλήρωση της διοικητικής διαδικασίας), αλλά και αυτού του Ν. 4745/2020, που προς αντιμετώπιση αυτής της «αδυναμίας» καθιέρωσε την υποχρεωτική αναβολή της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία, καθώς και του τελευταίου Ν. 4764/2020, που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής από την πάροδο χρονικού διαστήματος που ευλόγως απαιτείται υπό τις επικρατούσες συνθήκες για την έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης. Έτσι η άποψη που θέλει οι μεταβατικές διατάξεις του Ν. 4745/2020 (άρθρο 96 εδ. α’) να τίθενται εκποδών, και για τα έως το χρόνο έναρξης του Ν. 4745/2020 αδικήματα να εφαρμόζονται οι διατάξεις του τελευταίου για τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραβλέπει την κατά τα άνω σταθερή νομοθετική αντιμετώπιση του ζητήματος, χωρίς κανένα λογικό επιχείρημα. Εξάλλου, η θεσμοθέτηση της μεταβατικής αυτής διάταξης εξυπηρετεί και τον σκοπό για τον οποίο τροποποιήθηκε η νομοθεσία για τη φοροδιαφυγή (και τη λαθρεμπορία) με το Ν. 4745/2020, που ήταν ο εξορθολογισμός του φαινομένου των λεγόμενων «δυαδικών κυρώσεων», η επιβολή δηλαδή σε βάρος του ίδιου προσώπου και για την ίδια παράβαση κυρώσεων ποινικής φύσης σε παράλληλες ή διαδοχικές διαδικασίες τόσο από τα διοικητικά δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές όσο και από τα ποινικά δικαστήρια. Ο σκοπός αυτός – εκτός των άλλων – με σαφήνεια διατυπώνεται και στον τίτλο του Κεφαλαίου Γ’ του Ν. 4745/2020, που επιγράφεται «σχέση ποινικής και διοικητικής δίκης». Η υιοθέτηση της μη εφαρμογής της μεταβατικής διάταξης για τα προ της έναρξης ισχύος του Ν. 4745/2020 τελεσθέντα αδικήματα φοροδιαφυγής, θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης «άπαξ» τιμωρίας, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας, λόγω του ορατού κινδύνου εξάλειψης του αξιοποίνου, λόγω παραγραφής, ιδίως για τα σε βαθμό πλημμελήματος αδικήματα. Ταυτόχρονα, η άνιση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων παρίσταται για το λόγο αυτό αναπόφευκτη και επιτείνεται η δικαϊκή ανασφάλεια. Η ως άνω νομοθετική επιλογή (ως προς τα ισχύοντα για τα τελεσθέντα προ της 6-11-2020 αδικήματα) εξηγείται και με την παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Συνακόλουθα, οι συγκεκριμένες εδώ εξεταζόμενες νομοθετικές προβλέψεις (και όχι οπωσδήποτε οι εν γένει περί παραγραφής και αναστολής ρυθμίσεις) τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία «διάταξη» υπό την έννοια του άρθρου 2 του Π.Κ., όπως ισχύει μετά την κύρωσή του με το Ν. 4619/2019, και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν, ενώ δεν είναι επιτρεπτή η διάσπαση των ρυθμίσεων με την επιλογή των εκάστοτε τυχόν ευνοϊκότερων τμημάτων του ενιαίου συνόλου. Επιχείρημα υπέρ αυτού (του αδιάσπαστου και ενιαίου της ρύθμισης) αντλείται και από την παρατήρηση ότι οι «συγκρινόμενες» ρυθμίσεις δεν είναι κατ’ ουσίαν ανόμοιες, ώστε να απαιτείται να υπαχθούν στον έλεγχο του άρθρου 2 του Π.Κ., αλλά στην πράξη αλληλοκαλύπτονται, χωρίς να μπορούν να «κατατμηθούν». Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη, αφού εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για την έναρξη του χρόνου παραγραφής. Κατά το ισχύον μετά το Ν. 4745/2020 δίκαιο το ίδιο πραγματικό γεγονός (η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της ex lege απεριόριστης αναστολής της παραγραφής, σηματοδοτώντας δηλαδή ουσιαστικά και πάλι το χρόνο έναρξης υπολογισμού αυτής. Έτσι, παρόλο που οι ρυθμίσεις αυτές ενδύονται διαφορετικές μορφές, επιφέρουν ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των προβλεπόμενων για την έναρξη της παραγραφής του αξιοποίνου και για την αναστολή αυτής. Υπό το πρίσμα αυτό ο εφαρμοστής του δικαίου δεν δύναται να προκρίνει ως ευμενέστερες (αφ’ εαυτών) τις νεότερες διατάξεις για την ταύτιση του χρόνου τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραγνωρίζοντας ότι οι άρρηκτα με αυτές συνδεδεμένες περί αναστολής της παραγραφής διατάξεις του Ν. 4745/2020 δεν θα μπορούσαν από μόνες τους να εφαρμοστούν, τόσο ενόψει του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 όσο και ενόψει του ότι στις περισσότερες περιπτώσεις δεν θα συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της προθεσμίας, καθώς από την τέλεση του φορολογικού αδικήματος μέχρι την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής θα έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής. Σε κάθε περίπτωση, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι είναι δυνατή η σύγκριση και ότι η νεότερη ρύθμιση, συγκρινόμενη με την προϊσχύσασα, είναι ευμενέστερη και ότι έτσι είναι ερευνητέα η σύμπλευση αυτής με το άρθρο 2 του Π.Κ., πρέπει να επισημανθούν τα ακόλουθα: Η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα της Γενικής Συνέλευσης των Ηνωμένων Εθνών στη Νέα Υόρκη της 16-12-1966, που κυρώθηκε στην Ελλάδα με το Ν. 2462/1997, ή του άρθρου 49 παρ. 1 περ. γ’ του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Επ’ αυτού χαρακτηριστική είναι η απόφαση του Ε.Δ.Δ.Α. Vegotex International S.A. κατά Βελγίου της 10-11-2020, που αφορούσε προσφυγή της ανωτέρω βελγικής εταιρείας, η οποία κλήθηκε να καταβάλει στο Βελγικό Δημόσιο χρηματικό πρόστιμο μετά από φορολογικό έλεγχο, εκκρεμούσης δε της δίκης ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων και ενώ εύλογα η εταιρεία ανέμενε ότι η φορολογική της οφειλή θα παραγραφόταν, ο νομοθέτης έθεσε σε ισχύ νόμο και καθόρισε οριστικά και με αναδρομική ισχύ το ζήτημα της διακοπής της παραγραφής στις τρέχουσες φορολογικές οφειλές (όπως και της προσφεύγουσας) με αποτέλεσμα η φορολογική της οφειλή να μην παραγράφεται. Το Δικαστήριο, που με προηγούμενες αποφάσεις του είχε αποφανθεί ότι μόνο το οικονομικό συμφέρον του κράτους δεν δικαιολογεί, κατ’ αρχάς, την αναδρομική εφαρμογή ενός νόμου και έτσι μόνη η διατήρηση των δικαιωμάτων του Δημοσίου δεν μπορεί να είναι επαρκής λόγος για να δικαιολογήσει την αναδρομική εφαρμογή, δέχθηκε με την ως άνω απόφασή του ότι η παρέμβαση του νομοθέτη αποσκοπούσε στη διασφάλιση της ασφάλειας του δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Με τις σκέψεις αυτές αποφάνθηκε ότι οι σκοποί αυτοί συνιστούν επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος, που επιτρέπουν τέτοια νομοθετική παρέμβαση, χωρίς αυτή να αποτελεί παράβαση του δικαιώματος δίκαιης δίκης (άρθρο 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α.). Καθίσταται έτσι κατανοητό ότι το κριτήριο που θέτει το Ε.Δ.Δ.Α. για το επιτρεπτό ή μη της αναδρομικής ισχύος δυσμενέστερου νόμου, που η εφαρμογή του οδηγεί στη μη παραγραφή αδικήματος κατά την εκκρεμοδικία, ταυτίζεται με τα κριτήρια που έθεσε και ο Έλληνας νομοθέτης για την εισαγωγή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020. Συνοψίζοντας όλα τα ανωτέρω, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι 6 Νοεμβρίου 2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν. 4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 του Ν. 4174/2013 ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν. 4745/2020 (Α.Π. 95/2022, Α.Π. 594/2021).

IX. Στην προκείμενη περίπτωση ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος πλήττει την προσβαλλόμενη απόφαση για υπέρβαση εξουσίας του δικαστηρίου που την εξέδωσε, ισχυριζόμενος ότι καθ’ υπέρβαση της εξουσίας του δεν έπαυσε οριστικά την ασκηθείσα εναντίον του ποινική δίωξη, λόγω παραγραφής, λαμβάνοντας υπόψη του ως χρόνο υπολογισμού έναρξης της παραγραφής την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, όχι δε εκείνον της τέλεσης της κάθε μερικότερης πράξης της έκδοσης και αποδοχής των εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εφαρμογή της επιεικέστερης διάταξης του άρθρου 92 του Ν. 4745/2020, σύμφωνα με την οποία καταργήθηκαν οι ειδικές διατάξεις για διαφοροποίηση του χρόνου της έναρξης της ποινικής παραγραφής από τον αντίστοιχο χρόνο τέλεσης της πράξης, δηλαδή εκείνο της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ο ανωτέρω λόγος αναίρεσης βασίζεται επί εσφαλμένης προϋπόθεσης, καθόσον κατά τη έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης (6-12-2019) δεν είχε δημοσιευθεί ο ανωτέρω νόμος (4745/2020), που τέθηκε σε ισχύ την ημέρα δημοσίευσής του (άρθρο 101 αυτού) την 6-11-2020 (Φ.Ε.Κ. 214/6-11-2020, τεύχος πρώτο), εκτιμώμενος όμως ως αίτημα εφαρμογής επιεικέστερης ουσιαστικής ποινικής διάταξης (άρθρο 511 εδ. τελευταίο του Κ.Ποιν.Δ.), πρέπει να ερευνηθεί περαιτέρω και να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον στην κρινόμενη υπόθεση, ως προς την παραγραφή της αξιόποινης πράξης της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, εφαρμοστέες είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο VIII νομική σκέψη, οι διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 1 εδ. β’ του Ν. 2523/1997, που προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 2 του Ν. 2954/2001, δηλαδή ο χρόνος θεώρησης της οικείας έκθεσης της φορολογικής αρχής, με την οποία διαπιστώθηκε η τέλεση της ανωτέρω αξιόποινης πράξης της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, όχι δε ο χρόνος τέλεσης της κάθε μερικότερης πράξης έκδοσης ή αποδοχής του εικονικού φορολογικού στοιχείου, όπως αβασίμως ισχυρίζεται ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος. Επομένως, ενόψει της παραδοχής της προσβαλλόμενης απόφασης ότι η θεώρηση του οικείου πορίσματος της φορολογικής αρχής από τον προϊστάμενό της, στην κρινόμενη υπόθεση, έγινε την 20-1-2010, οπότε και διαπιστώθηκε η αποδιδόμενη στον αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο αξιόποινη πράξη της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), δεν συντρέχει νόμιμη περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου της ανωτέρω πράξης για την οποία κηρύχθηκε αυτός (αναιρεσείων – κατηγορούμενος) ένοχος, όπως αβασίμως ισχυρίζεται με τον πέμπτο λόγο της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης.

Χ. Από τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του κυρωθέντος με το Ν. 4619/2019 και ισχύοντος από 1-7-2019 Π.Κ. (άρθρα 460, 461 του ιδίου κώδικα), με την οποία ορίζεται ότι «Αν από την τέλεση της πράξης έως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν περισσότερες διατάξεις νόμων, εφαρμόζεται αυτή που στη συγκεκριμένη περίπτωση οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση του κατηγορουμένου», προκύπτει ότι καθιερώνεται με αυτήν η αρχή της αναδρομικότητας του επιεικέστερου νόμου, που ίσχυσε από την τέλεση της πράξης μέχρι τον χρόνο της αμετάκλητης εκδίκασης της υπόθεσης, είναι δε επιεικέστερος ο νόμος που στη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση και όχι αφηρημένα οδηγεί στην ευμενέστερη ποινική μεταχείριση του κατηγορουμένου. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, ορίζονται τα εξής: «Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.». Περαιτέρω, με την μεταβατική διάταξη του άρθρου 463 παρ. 3 εδ. α’ και β’ και 6 του ισχύοντος από την 1-7-2019 Ποινικού Κώδικα, όπως η παρ. 6 αυτού προστέθηκε με το άρθρο 99 παρ. 6 του Ν. 4623/2019, ορίζεται ότι: «… 3. Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως δέκα έτη, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 περ. γ’. Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της. .... 6. Από τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος εξαιρούνται τα αδικήματα και οι ποινές που προβλέπονται στον ν. 3028/2002, για την προστασία των αρχαιοτήτων και εν γένει της πολιτιστικής κληρονομιάς (Α' 153). Για τα αδικήματα του ν. 3028/2002 εξακολουθούν να ισχύουν οι προβλεπόμενες σε αυτόν ποινές. …». Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 83 περ. δ’ του ισχύοντος από 1-7-2019 Π.Κ., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 του Ν. 4855/2021 (Φ.Ε.Κ. 215/12-11-2021, τεύχος πρώτο), «Όπου στον νόμο προβλέπεται μειωμένη ποινή χωρίς άλλο προσδιορισμό, το πλαίσιό της καθορίζεται ως εξής: ... δ) αντί για την ποινή της κάθειρξης έως δέκα έτη επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους ή κάθειρξη έως έξι έτη», ενώ σύμφωνα με το άρθρο 85 παρ. 1 του ισχύοντος Π.Κ., «1. Όταν στο πρόσωπο του υπαιτίου συντρέχουν περισσότεροι λόγοι μείωσης της ποινής ή όταν συντρέχουν ένας ή περισσότεροι τέτοιοι λόγοι μαζί με ελαφρυντικές περιστάσεις του άρθρου 84 ή περισσότερες ελαφρυντικές περιστάσεις, το δικαστήριο ελαττώνει περαιτέρω το κατώτατο όριο της μειωμένης κατά το άρθρο 83 ποινής ως εξής: α) τα πέντε έτη μειώνονται σε τρία, β) τα δύο έτη σε ένα, γ) το ένα έτος, σε έξι μήνες και δ) η μειωμένη ποινή της φυλάκισης, σε παροχή κοινωφελούς εργασίας ή χρηματική ποινή». Τέλος, κατά τη διάταξη του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ’ του Κ.Ποιν.Δ., υπέρβαση εξουσίας, που ιδρύει τον προβλεπόμενο από τη διάταξη αυτή λόγο αναίρεσης υπάρχει, που ερευνάται και αυτεπαγγέλτως από τον Άρειο Πάγο (άρθρο 511 του Κ.Ποιν.Δ.), όταν το δικαστήριο άσκησε δικαιοδοσία που δεν του παρέχεται από το νόμο ή υφίσταται μεν τέτοια δικαιοδοσία, δεν συντρέχουν όμως οι όροι, οι οποίοι του παρέχουν την εξουσία να κρίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση, ή όταν αρνείται να ασκήσει δικαιοδοσία, η οποία του παρέχεται από το νόμο στη συγκεκριμένη περίπτωση, αν και συντρέχουν οι απαιτούμενοι γι’ αυτό κατά νόμο όροι ή παραλείπει να αποφανθεί για ζήτημα που υπαγόταν στη δικαιοδοσία του. Στην πρώτη περίπτωση που το δικαστήριο αποφασίζει κάτι, για το οποίο δεν έχει δικαιοδοσία, υπάρχει θετική υπέρβαση εξουσίας, ενώ στη δεύτερη περίπτωση που παραλείπει να αποφασίσει κάτι, το οποίο υποχρεούται στα πλαίσια της δικαιοδοσίας του, υπάρχει αρνητική υπέρβαση εξουσίας (Ολ. Α.Π. 3/2005, Α.Π. 648/2021).

ΧΙ. Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 66 παρ. 6 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, για την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται ιδίως υπόψη το ύψος του ποσού που αποκρύφτηκε ή δεν αποδόθηκε και η διάρκεια της απόκρυψης ή μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης. Η μεταχείριση από τον δράστη ιδιαιτέρων τεχνασμάτων συνιστά επιβαρυντική περίσταση. Εξάλλου, κατά το άρθρο 79 του Π.Κ., η επιμέτρηση της ποινής ανήκει, σε κάθε περίπτωση, στην κυριαρχική κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, το οποίο πρέπει να λαμβάνει υπόψη του την βαρύτητα του εγκλήματος και την προσωπικότητα του κατηγορουμένου, όπως αυτά προκύπτουν από τα γενόμενα δεκτά πραγματικά περιστατικά, τα σχετικά με την ενοχή του, χωρίς να είναι υποχρεωμένο να διαλάβει στην περί ποινής απόφασή του και άλλη ειδικότερη αιτιολογία, εκτός αν η τελευταία απαιτείται από διάταξη άλλου νόμου. Τέτοια αιτιολογία επιβάλλεται με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 6 του Ν. 4174/2013, που ορίζει πρόσθετα στοιχεία από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 79 του Π.Κ., κατά την οποία, σύμφωνα και με τα προεκτεθέντα για την επιβολή της απειλούμενης ποινής είναι υποχρεωμένο το δικαστήριο να αιτιολογήσει την σχετική περί ποινής διάταξή του, λαμβάνοντας ιδίως υπόψη το ύψος του ποσού που αποκρύφτηκε ή δεν αποδόθηκε και την διάρκεια της απόκρυψης ή μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης, στην περίπτωση δε εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενόψει της ενδεικτικής αναφοράς των ως άνω κριτηρίων στην ανωτέρω διάταξη, τον αριθμό των εικονικών φορολογικών στοιχείων, το ύψος των εικονικών συναλλαγών και το χρόνο τέλεσης της πράξης, οπότε, σε ανυπαρξία τέτοιας αιτιολογίας, καθίσταται αναιρετέα η προσβαλλόμενη απόφαση, μόνον ως προς το μέρος της που αφορά την επιβλητέα ποινή, για έλλειψη της απαιτούμενης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, που συνιστά τον κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του Κ.Ποιν.Δ. λόγο αναίρεσης (Α.Π. 99/2022).

ΧΙΙ. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως έχει ήδη εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο V σκέψη, ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος κηρύχθηκε ένοχος και καταδικάσθηκε, ύστερα από την αναγνώριση στο πρόσωπό του των ελαφρυντικών περιστάσεων του πρότερου σύννομου βίου και της μεταγενέστερης καλής συμπεριφοράς (άρθρο 84 παρ. 2 περ. α' και ε’ αντιστοίχως του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών, η εκτέλεση της οποίας ανεστάλη επί της τριετία, όπως δε προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση για την κατάγνωση της ανωτέρω ποινής το δικαστήριο της ουσίας δεν έλαβε υπόψη του και δεν εφάρμοσε αφενός τις διατάξεις του άρθρου 463 παρ. 3 του ισχύοντος από 1-7-2019 Π.Κ., σύμφωνα με τις οποίες για την πράξη της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), για την οποία κηρύχθηκε ένοχος ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος και η απειλούμενη ποινή είναι κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, προβλέπεται η επιβολή ποινής μειωμένης κατά το άρθρο 83 περ. γ’ του ισχύοντος Π.Κ., διατηρούμενου του κακουργηματικού χαρακτήρα της πράξης αυτής, αφετέρου δε μείωσε την ποινή που επέβαλε σε βάρος του (αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου) μόνον κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 83 περ. γ' του ισχύοντος Π.Κ., λόγω της αναγνώρισης των ανωτέρω ελαφρυντικών περιστάσεων του πρότερου σύννομου βίου και της μεταγενέστερης καλής συμπεριφοράς (άρθρο 84 παρ. 2 περ. α' και ε’ αντιστοίχως του Π.Κ.), όχι όμως και κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 463 παρ. 3 του ισχύοντος Π.Κ., σε συνδυασμό με εκείνην του άρθρου 85 παρ. 1 περ. γ’ του ισχύοντος Π.Κ., η οποία είναι επιεικέστερη και επομένως ήταν εφαρμοστέα στην κρινόμενη υπόθεση, και αυτά μολονότι, όπως έχει εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο Χ νομική σκέψη, η ποινική μεταχείριση επί συρροής ενός λόγου μείωσης της ποινής μαζί με ελαφρυντικές περιστάσεις του άρθρου 84 του Π.Κ., όπως στην προκειμένη περίπτωση, είναι ευνοϊκότερη για τον κατηγορούμενο με τον ισχύοντα από 1-7-2019 Π.Κ., ο οποίος ήταν σε ισχύ κατά τον χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης (6-12-2019). Επομένως, σύμφωνα με τα ανωτέρω, συνέτρεχε στην ένδικη υπόθεση περίπτωση εφαρμογής ευμενέστερου νόμου ως προς την ποινή που επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου, όπως βασίμως ισχυρίζεται ο τελευταίος με τον δεύτερο λόγο της κρινόμενης αίτησης, με την οποία πλήττει την προσβαλλόμενη απόφαση, ως προς τις διατάξεις της που αφορούν την επιβολή ποινής σε βάρος του, για εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου (Α.Π. 736/2020), λόγος που πρέπει να γίνει δεκτός. Περαιτέρω, όπως προαναφέρθηκε, με την προσβαλλόμενη υπ’ αρ. 4916/6-12-2019 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών (Β’ Βαθμού), ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος κηρύχθηκε ένοχος για την αξιόποινη πράξη της φοροδιαφυγής, με την μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), και καταδικάσθηκε, ύστερα από την αναγνώριση στο πρόσωπό του των ελαφρυντικών περιστάσεων του πρότερου σύννομου βίου και της μεταγενέστερης καλής συμπεριφοράς (άρθρο 84 παρ. 2 περ. α' και ε’ αντιστοίχως του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών, η εκτέλεση της οποίας ανεστάλη επί τριετία. Όπως προκύπτει από την ανωτέρω πληττόμενη απόφαση, ναι μεν αυτή διέλαβε στο περί της ποινής τμήμα του αιτιολογικού της τους όρους του άρθρου 79 του Π.Κ., πλην όμως δεν περιέχει καμιά αιτιολογία αναφορικά με τα απαιτούμενα από την αναφερόμενη στην προηγηθείσα υπό στοιχείο ΧΙ νομική σκέψη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 6 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, στοιχεία για τον αριθμό των εικονικών φορολογικών στοιχείων, το ύψος των εικονικών συναλλαγών και το χρονικό διάστημα τέλεσης της ανωτέρω αξιόποινης πράξης, μολονότι υποβλήθηκε σχετικός ισχυρισμός από τον αναιρεσείοντα – κατηγορούμενο η επιμέτρηση της ποινής που θα επιβαλλόταν σε βάρος του να γίνει με βάση τα κριτήρια του άρθρου 66 παρ. 6 του Ν. 4174/2013, τον οποίο απέρριψε με την, κατά πιστή μεταφορά, αιτιολογία: «… δεν συντρέχει εν προκειμένω η περίπτωση του άρθρου 66 παρ. 6 ν. 4174/2013, που αφορά στα αδικήματα της παρ. 3 του ιδίου άρθρου και όχι στην υπό κρίση κατηγορία». Η ανωτέρω αιτιολογία είναι εσφαλμένη και αντίθετη με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 6 του Ν. 4174/2013, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο ΧΙ νομική σκέψη, αφού κατά την επιμέτρηση της επιβλητέας ποινής και για καταδίκη για έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων λαμβάνονται υπόψη ο αριθμός των εικονικών φορολογικών στοιχείων, το ύψος των εικονικών συναλλαγών, καθώς και η διάρκεια τέλεσης της πράξης. Επομένως, ο τρίτος λόγος της κρινόμενης αίτησης, με την οποία ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος πλήττει την προσβαλλόμενη απόφαση, ως προς τις διατάξεις της που αφορούν την επιμέτρηση της ποινής σε βάρος του, για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, καθώς και για εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός.

ΧΙΙΙ. Κατ' ακολουθίαν των προαναφερομένων, ελλείψει άλλου λόγου αναίρεσης προς έρευνα, πρέπει, κατά παραδοχή του πρώτου λόγου της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης, που κρίθηκε βάσιμος, να αναιρεθεί εν μέρει η προσβαλλομένη απόφαση, ως προς τις διατάξεις της που αφορούν την κήρυξη ενόχου του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου και για τις επιμέρους πράξεις της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, συγκεκριμένα δε τις μερικότερες πράξεις της αποδοχής: α) έξι (6) εικονικών τιμολογίων από την ιταλική εταιρία M E S, με διεύθυνση V. K (Br), αξίας άνω των οκτακοσίων ογδόντα ευρώ (880,00 €) το καθένα και συνολικής αξίας τετρακοσίων εξήντα έξι χιλιάδων οκτακοσίων εξήντα τριών ευρώ (466.863,00 €), και β) έξι (6) εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης από την επιχείρηση Α Δ, συνολικής αξίας οκτακοσίων ενενήντα εννέα χιλιάδων τριακοσίων ογδόντα επτά ευρώ και δεκαοκτώ λεπτών του ευρώ (899.387,18 €), ειδικότερα δε καθαρής αξίας επτακοσίων εξήντα δύο χιλιάδων εκατό ενενήντα δύο ευρώ και πενήντα τριών λεπτών του ευρώ (762.192,53 €) και φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) εκατό τριάντα επτά χιλιάδων εκατό ενενήντα τεσσάρων ευρώ και εξήντα έξι λεπτών του ευρώ (137.194,66 €), για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του Κ.Ποιν.Δ.), περαιτέρω δε, ενόψει του ότι η αναιρετική εμβέλεια του ως άνω δεκτού γενομένου πρώτου λόγου της κρινόμενης αίτησης, δεν καλύπτει το σύνολο των διατάξεων της προσβαλλόμενης απόφασης, και ως προς τις διατάξεις της για την επιμέτρηση και την επιβολή της ποινής, κατά παραδοχή των δεύτερου και τρίτου λόγων της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης, ανεξαρτήτως της κρίσης του δικαστηρίου της ουσίας για τις ανωτέρω μερικότερες πράξεις της φοροδιαφυγής, κατά τα αναφερόμενα στο σκεπτικό, ακολούθως δε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 519 και 522 [όπως το τελευταίο ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 159 του Ν. 4855/2021 (Φ.Ε.Κ. 215/12-11-2021, τεύχος πρώτο)] του Κ.Ποιν.Δ., να παραπεμφθεί η υπόθεση, κατά το ανωτέρω αναιρούμενο μέρος της, για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο που την εξέδωσε, αφού είναι δυνατή η συγκρότησή του από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως, απορριπτομένης κατά τα λοιπά της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης.

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Αναιρεί, κατά ένα μέρος, την υπ’ αρ. 4916/6-12-2019 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών (Β’ Βαθμού), συγκεκριμένα δε ως προς τις διατάξεις της που αφορούν: 1) την κήρυξη ενόχου του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου, Χ Χ του Ι και της Ε, και για τις επιμέρους πράξεις της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, συγκεκριμένα δε τις μερικότερες πράξεις της αποδοχής: α) έξι (6) εικονικών τιμολογίων από την ιταλική εταιρία M E SRL, με διεύθυνση V. Ke C (Br), αξίας άνω των οκτακοσίων ογδόντα ευρώ (880,00 €) το καθένα και συνολικής αξίας τετρακοσίων εξήντα έξι χιλιάδων οκτακοσίων εξήντα τριών ευρώ (466.863,00 €), και β) έξι (6) εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης από την επιχείρηση Α Δ, συνολικής αξίας οκτακοσίων ενενήντα εννέα χιλιάδων τριακοσίων ογδόντα επτά ευρώ και δεκαοκτώ λεπτών του ευρώ (899.387,18 €), ειδικότερα δε καθαρής αξίας επτακοσίων εξήντα δύο χιλιάδων εκατό ενενήντα δύο ευρώ και πενήντα τριών λεπτών του ευρώ (762.192,53 €) και φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) εκατό τριάντα επτά χιλιάδων εκατό ενενήντα τεσσάρων ευρώ και εξήντα έξι λεπτών του ευρώ (137.194,66 €), και 2) την επιμέτρηση της ποινής.

Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το ως άνω αναιρούμενο μέρος της, για νέα, κατά το μέρος αυτό, συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που είχαν δικάσει προηγουμένως την υπόθεση.

Απορρίπτει, κατά τα λοιπά, την από 22-4-2021 δήλωση (αίτηση) του αναιρεσείοντος – κατηγορουμένου, Χ Χ του Ι και της Ε, για αναίρεση της υπ’ αρ. 4916/6-12-2019 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών, που ασκήθηκε με επίδοσή της στον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου την 23-4-2021 (αρ. πρωτ: 3448/23-4-2021).

ΚΡΙΘΗΚΕ, αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 15 Ιουλίου 2022.

ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στην Αθήνα, στις 29 Σεπτεμβρίου 2022.

Η ΠΡΟΕΔΡΕΥΟΥΣΑ ΑΡΕΟΠΑΓΙΤΗΣ           Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ