ΠΕΡΙΛΗΨΗ : Φοροδιαφυγή με υποβολή ανακριβούς δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος.Παραγραφή. Τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι τις 6 Νοεμβρίου 2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν.4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55 Α παρ.3 του Ν. 4174/2013 ,ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ.2 του Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020 (ΑΠ 95/2022 , ΑΠ 594/2021). Η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του «Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα» ή του άρθρου 49 παρ.1 περ.γ' του «Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε.»

Αριθμός 1091/2022

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

E΄ Ποινικό Τμήμα

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Μαρία Βασδέκη, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Ζαμπέτα Στράτα, Μαρία Λεπενιώτη, Σοφία Οικονόμου και Σταυρούλα Κουσουλού - Εισηγήτρια, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημα του στις 6 Μαΐου 2022, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ιωάννη Προβατάρη, (κωλυομένου του Εισαγγελέως) και του Γραμματέως Γεράσιμου Βάλσαμου, για να δικάσει την αίτηση των αναιρεσειόντων – κατηγορουμένων 1. Χ Ζ του Γ και 2. Β Ζ του Χ κατοίκων Κολχικού Λαγκαδά Θεσσαλονίκης, οι οποίοι εκπροσωπήθηκαν από τον πληρεξούσιο δικηγόρο τους Ιωάννη Νικολάου, για αναίρεση της υπ΄ αριθμ. 575/2021 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης. Με υποστηρίζοντα την κατηγορία το ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΔΗΜΟΣΙΟ, το οποίο εκπροσωπείται νόμιμα και το οποίο εκπροσωπήθηκε στο ακροατήριο από τον Πάρεδρο Ν.Σ.Κ. Γεώργιο Καφίρη.

Το Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ΄ αυτή, και οι αναιρεσείοντες – κατηγορούμενοι, ζητούν την αναίρεση της αποφάσεως αυτής για τους λόγους που αναφέρονται στην από 27.1.2022 αίτησή τους, που καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με αριθμό 152/2022.

Αφού άκουσε

Τον Εισαγγελέα ο οποίος πρότεινε: να γίνει δεκτή εν μέρει η αίτηση αναιρέσεως των ως άνω κατηγορουμένων κατά της υπ΄ αριθμ. 575/2021 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης, αναιρουμένης δε της αποφάσεως ως προς την καταγνωσθείσα ποινή και απορριπτομένης της αναιρέσεως κατά τα λοιπά, να παραπεμφθεί η υπόθεση, για νέα επιμέτρηση ενώπιον του ιδίου Δικαστηρίου, του οποίου η σύνθεση είναι δυνατή εκ των Δικαστών άλλων, πλην των προτέρων δικασάντων τον Πάρεδρο του Ν.Σ.Κ. του υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου και τον πληρεξούσιο δικηγόρο των αναιρεσειόντων, που ζήτησαν όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Η με αρ. πρωτ. 849/31-1-2022 αίτηση-δήλωση των: α) Χ Ζ του Γ, και β) Β Ζ του Χ για αναίρεση της με αριθμό 575/2021 καταδικαστικής απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Πλημ/των Θεσσαλονίκης, έχει ασκηθεί νομότυπα από τον παρασταθέντα κατά την συζήτηση δικηγόρο Ιωάννη Νικολάου με δήλωση που επιδόθηκε στον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου στις 31-1-2022 (άρθρα 464, 466 παρ. 2, 473 παρ. 2 και 3, 474 παρ. 4 ΚΠΔ), εντός της νόμιμης εικοσαήμερης προθεσμίας από την καταχώρηση της προσβαλλόμενης απόφασης στο ειδικό βιβλίο στις 10-1- 2022. Η ένδικη αίτηση αναίρεσης είναι παραδεκτή, αφού ασκήθηκε από δικαιούμενα και έχοντα προς τούτο έννομο συμφέρον πρόσωπα και στρέφεται κατά υποκείμενης στο ένδικο αυτό μέσο απόφασης, περιέχει δε ορισμένους λόγους αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ΄ Ε΄ και Θ΄ ΚΠΔ. Επομένως, πρέπει, να εξεταστεί περαιτέρω ως προς το βάσιμο των λόγων της.

Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ΄ ΚΠΔ, υπέρβαση εξουσίας, που ιδρύει τον από τη διάταξη αυτής προβλεπόμενο λόγο αναίρεσης υπάρχει όταν το δικαστήριο άσκησε δικαιοδοσία που δεν του παρέχεται από το νόμο ή υφίσταται μεν τέτοια δικαιοδοσία, δεν συντρέχουν όμως οι όροι, οι οποίοι του παρέχουν την εξουσία να κρίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση, ή όταν αρνείται να ασκήσει δικαιοδοσία, η οποία του παρέχεται από το νόμο στη συγκεκριμένη περίπτωση, αν και συντρέχουν οι απαιτούμενοι γι΄ αυτό κατά το νόμο όροι. Στην πρώτη περίπτωση, που το δικαστήριο αποφασίζει κάτι, για το οποίο δεν έχει δικαιοδοσία, υπάρχει θετική υπέρβαση εξουσίας, ενώ στη δεύτερη περίπτωση, που παραλείπει να αποφασίσει κάτι, το οποίο υποχρεούται στα πλαίσια της δικαιοδοσίας του, υπάρχει αρνητική υπέρβαση εξουσίας (Ολ ΑΠ 3/2005, ΑΠ 1003/2020).

Με τον πρώτο λόγο αναίρεσης, κατ' εκτίμηση, εκ του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Θ' ΚΠΔ, οι αναιρεσείοντες πλήττουν την προσβαλλόμενη απόφαση για το ότι το δικάσαν Δικαστήριο καθ' υπέρβαση εξουσίας τους καταδίκασε για την ένδικη πράξη της από κοινού και κατ' εξακολούθηση υποβολής ανακριβούς δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος κατά τις διαχειριστικές χρήσεις των ετών 2005,2006 και 2007 προκειμένου να αποφύγουν την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενώ τούτο έπρεπε να κηρύξει απαράδεκτη την κατ' αυτών ασκηθείσα ποινική δίωξη, λόγω του ότι ο φορολογικός έλεγχος του δημοσίου έγινε το έτος 2015, ήτοι σε χρόνο κατά τον οποίο είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή το δικαίωμά του να πραγματοποιήσει φορολογικό έλεγχο και να προβεί στην έκδοση οιασδήποτε φορολογικής πράξης σε βάρος τους αναφορικά με τις ελεγχθείσες ως άνω διαχειριστικές περιόδους , ένεκα παρέλευσης της προβλεπόμενης ,στο άρθρο 84 του ν. 2238/1994 περί «Κύρωσης του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος», πενταετίας από τις ως άνω διαχειριστικές χρήσεις μέχρι τον ανωτέρω χρόνο (2015) διενεργείας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση σε βάρος τους και κοινοποίηση ,στις 23-11 -2015, της έκθεσης ελέγχου με την οποία διαπιστώθηκε η τέλεση του ενδίκου αδικήματος φοροδιαφυγής, ήτοι σε χρόνο κατά τον οποίο εξέλιπε η διοικητική- φορολογική βάση για την απόδοση ποινικής ευθύνης για φοροδιαφυγή. Ο ανωτέρω λόγος είναι αβάσιμος, καθόσον η εκ μέρους των αναιρεσειόντων αμφισβήτηση της ισχύος των πράξεων της διοίκησης δεν έχει καμία έννομη επιρροή στο αξιόποινο του ένδικου εγκλήματος , αφού οι επικαλούμενες πράξεις της φορολογικής διοίκησης είναι ισχυρές, δοθέντος ότι δεν έχει χωρήσει ακύρωση αυτών με την προβλεπόμενη διοικητική διαδικασία (ΑΠ 742/2020).

Περαιτέρω, με το άρθρο 55Α του Ν.4174/2013 (ΚΦΔ), όπως προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 5 του Ν.4337/2015, επαναλήφθηκε η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του Ν.2523/1997 και ορίστηκε ότι «η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης της προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής», ενώ όμοιου περιεχόμενου διάταξη περιλήφθηκε και στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ, στην οποία προβλεπόταν ότι «η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής». Με τις ως άνω διατάξεις του Ν. Ν.4174/2013 καθοριζόταν διαφορετικός χρόνος τέλεσης της πράξης (που για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος σύνταξής τους από τον εκδότη τους, για το αδίκημα της αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος που ο λήπτης τους τα παραλαμβάνει προκειμένου να τα καταχωρήσει στα λογιστικά του βιβλία, για το αδίκημα της μη υποβολής δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ είναι η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα εντός του οποίου έπρεπε να γίνει η σχετική δήλωση για την περίοδο που αφορά και της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είναι η τελευταία ημέρα της προθεσμίας που κάθε έτος ορίζεται προς τούτο) και διαφορετικός χρόνος έναρξης της παραγραφής του αξιόποινου των εγκλημάτων αυτών, η οποία άρχιζε από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας από τον φορολογούμενο προσφυγής είτε με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής). Με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν.4745/2020 αντικαταστάθηκε το άρθρο 55Α του Ν. Ν.4174/2013, επομένως και η παρ. 3 αυτού, που ρύθμιζε την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων, και σε αυτό περιλήφθηκε μόνο μία παράγραφος, που ρυθμίζει τα σχετικά με την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς μετά την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου. Επίσης, με το άρθρο 92 του ίδιου ως άνω νόμου 4745/2020 καταργήθηκε και η παράγραφος 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013, που επίσης ρύθμιζε με τον ίδιο τρόπο την έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής. Με τον τρόπο αυτό καταργήθηκε η ταυτόσημη κατ' εξαίρεση πρόβλεψη διαφοροποίησης του χρόνου τέλεσης της πράξης από αυτόν της έναρξης παραγραφής της, ώστε πλέον εφαρμογής τυγχάνει η υιοθετούμενη από τον Ποινικό Κώδικα ρύθμιση, που θέλει ο χρόνος τέλεσης της πράξης (ήτοι αυτός, κατά τον οποίο ο υπαίτιος ενήργησε ή όφειλε να ενεργήσει-άρθρο 17 ΠΚ) να ταυτίζεται με την έναρξη της παραγραφής του αξιόποινου. Τέλος, με το άρθρο 163 του Ν. 4764/23-12-2020 ορίζεται ότι «η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος, εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός και αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής», διαχωρίζοντας και πάλι το χρόνο τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής από το χρόνο έναρξης της παραγραφής τους, τον οποίο εξαρτά από τις ενέργειες της φορολογικής αρχής. Σημειώνεται ότι το χρονικό διάστημα που η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί στις άνω πράξεις ορίζεται σε πέντε (5) έτη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης ή στις περιπτώσεις που προβλέπεται η υποβολή περισσοτέρων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης μπορεί να γίνει εντός (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης. Περαιτέρω, με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 προβλεπόταν ότι «η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου». Με τις ρυθμίσεις αυτές υπήρχε η δυνατότητα κίνησης της ποινικής δίωξης για φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) και πριν την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και δυνητική αναστολή (αναβολή) της ποινικής δίκης από το ποινικό δικαστήριο μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί ασκηθείσας προσφυγής (άρθ. 61 ΚΠΔ). Σημειώνεται, ωστόσο, ότι ειδική πρόβλεψη για αναστολή της παραγραφής δεν ήταν απαραίτητη υπό εκείνο το καθεστώς, καθώς αυτή εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για το χρόνο έναρξης της παραγραφής του αδικήματος, ταυτίζοντάς τις κατ' ουσία. Εξάλλου, με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν.4745/2020 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 και ορίστηκαν τα εξής: «α) Αν με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για το σκοπό αυτό, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο Εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης, β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε δε άλλη περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο, γ) η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, δ) ... ε) Σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ.α΄, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα». Εισήχθη, συνεπώς, λόγος υποχρεωτικής αναβολής της ποινικής δίωξης από τον εισαγγελέα και υποχρεωτικής αναστολής της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή ,το δικαστικό συμβούλιο ή το δικαστήριο (ανεξαρτήτως της βαρύτητας του αδικήματος). Ο χρόνος της αναβολής της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας αρχίζει - σύμφωνα με τη νέα ρύθμιση - από την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, με την οποία διαπιστώνεται η διάπραξη φορολογικού αδικήματος (ήτοι με την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου σε περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων, πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ σε περίπτωση μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ΦΠΑ και φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας) και είναι χρονικά απεριόριστη, διαρκούσα μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (με την τελεσίδικη απόρριψη ασκηθείσας προσφυγής ή με την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας για την άσκηση της προσφυγής). Περαιτέρω, στο Ν.4745/2020 περιλήφθηκαν και μεταβατικές διατάξεις και δη στο εδ.α΄ του άρθρου 96 του Ν.4745/20 ορίζεται ότι «οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου». Με τη μεταβατική αυτή διάταξη προβλέπεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 32, δηλαδή η παρ.3 αυτού που αντικατέστησε το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013 (καταργώντας τον κατ' εξαίρεση του κανόνα προσδιορισμό του χρόνου έναρξης της παραγραφής) και η παρ.3 αυτού που κατάργησε το άρθρο 68 παρ.3 του Ν. 4174/2013 (για την αναστολή της παραγραφής) δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν τις 6-11-2020. Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαρκούς και διαχρονικής επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης της παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Γνωρίζει δηλαδή απολύτως ο νομοθέτης ότι τα οικονομικά εγκλήματα, ως εκ της φύσεώς τους, απαιτούν ευρύτερη προκαταρκτική έρευνα και χαρακτηρίζονται από ιδιαίτερη περιπλοκότητα, ώστε καθίσταται μη ρεαλιστική η τελεσίδικη περάτωση τόσο της διοικητικής όσο και της ποινικής διαδικασίας πριν την (με βάση τους γενικούς κανόνες) παραγραφή του αξιόποινου των αδικημάτων. Τούτο γίνεται αποδεκτό και υλοποιείται με τις (ποινικές) διατάξεις τόσο του Ν.2523/1997 και του Ν. 4174/2013 (που τοποθέτησαν την έναρξη της παραγραφής μετά την ολοκλήρωση της διοικητικής διαδικασίας), αλλά και αυτού του Ν.4745/2020 (που προς αντιμετώπιση αυτής της «αδυναμίας» καθιέρωσε την υποχρεωτική αναβολή της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του τελευταίου νόμου 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής από την πάροδο χρονικού διαστήματος που ευλόγως απαιτείται υπό τις επικρατούσες συνθήκες για την έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης). Έτσι ,η άποψη που θέλει οι μεταβατικές διατάξεις του Ν.4745/2020 (άρθρο 96 εδ.α) να τίθενται εκποδών, και για τα έως το χρόνο έναρξης του Ν.4745/2020 αδικήματα να εφαρμόζονται οι διατάξεις του τελευταίου για τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραβλέπει την κατά τα άνω σταθερή νομοθετική αντιμετώπιση του ζητήματος χωρίς κανένα λογικό επιχείρημα. Εξάλλου, η θεσμοθέτηση της μεταβατικής αυτής διάταξης εξυπηρετεί και τον σκοπό για τον οποίο τροποποιήθηκε η νομοθεσία για τη φοροδιαφυγή (και τη λαθρεμπορία) με το Ν.4745/2020, που ήταν ο εξορθολογισμός του φαινομένου των λεγόμενων «δυαδικών κυρώσεων», η επιβολή δηλαδή σε βάρος του ίδιου προσώπου και για την ίδια παράβαση κυρώσεων ποινικής φύσης σε παράλληλες ή διαδοχικές διαδικασίες τόσο από τα διοικητικά δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές όσο και από τα ποινικά δικαστήρια. Ο σκοπός αυτός - εκτός των άλλων - με σαφήνεια διατυπώνεται και στον τίτλο του Κεφαλαίου Γ' του Ν.4745/2020, που επιγράφεται «σχέση ποινικής και διοικητικής δίκης». Η υιοθέτηση της μη εφαρμογής της μεταβατικής διάταξης για τα προ της έναρξης ισχύος του Ν.4745/2020 τελεσθέντα αδικήματα φοροδιαφυγής, θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης «άπαξ» τιμώρησης, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας, λόγω του ορατού κινδύνου εξάλειψης του αξιόποινου λόγω παραγραφής (ιδίως για τα σε βαθμό πλημμελήματος αδικήματα). Ταυτόχρονα, η άνιση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων παρίσταται για το λόγο αυτό αναπόφευκτη και επιτείνεται η δικαϊκή ανασφάλεια. Η ως άνω νομοθετική επιλογή (ως προς τα ισχύοντα για τα τελεσθέντα προ της 6ης-11-2020 αδικήματα) εξηγείται και με την παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Συνακόλουθα, οι συγκεκριμένες εδώ εξεταζόμενες νομοθετικές προβλέψεις (και όχι οπωσδήποτε οι εν γένει περί παραγραφής και αναστολής ρυθμίσεις) τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία «διάταξη» υπό την έννοια του άρθρου 2 νέου ΠΚ (Ν.4619/2019) και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν, ενώ δεν είναι επιτρεπτή η διάσπαση των ρυθμίσεων με την επιλογή των εκάστοτε τυχόν ευνοϊκότερων τμημάτων του ενιαίου συνόλου. Επιχείρημα υπέρ αυτού (του αδιάσπαστου και ενιαίου της ρύθμισης) αντλείται και από την παρατήρηση ότι οι «συγκρινόμενες» ρυθμίσεις δεν είναι κατ' ουσίαν ανόμοιες, ώστε να απαιτείται να υπαχθούν στον έλεγχο του άρθρου 2 ΠΚ, αλλά στην πράξη αλληλοκαλύπτονται χωρίς να μπορούν να «κατατμηθούν». Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιόποινου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη, αφού εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για την έναρξη του χρόνου παραγραφής. Κατά το ισχύον μετά το Ν.4745/2020 δίκαιο το ίδιο πραγματικό γεγονός (η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της ex lege απεριόριστης αναστολής της παραγραφής, σηματοδοτώντας δηλαδή ουσιαστικά και πάλι το χρόνο έναρξης υπολογισμού αυτής. Έτσι, παρόλο που οι ρυθμίσεις αυτές ενδύονται διαφορετικών μορφών, επιφέρουν ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των προβλεπόμενων για την έναρξη της παραγραφής του αξιοποίνου και για την αναστολή αυτής. Υπό το πρίσμα αυτό ο εφαρμοστής του δικαίου δεν δύναται να προκρίνει ως ευμενέστερες (αφ' εαυτών) τις νεότερες διατάξεις για την ταύτιση του χρόνου τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραγνωρίζοντας ότι οι άρρηκτα με αυτές συνδεδεμένες περί αναστολής της παραγραφής διατάξεις του Ν.4745/2020 δεν θα μπορούσαν από μόνες τους να εφαρμοστούν ,τόσο ενόψει του άρθρου 96 του Ν.4745/2020, όσο και ενόψει του ότι στις περισσότερες περιπτώσεις δεν θα συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της προθεσμίας, καθώς από την τέλεση του φορολογικού αδικήματος μέχρι την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής θα έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής. Σε κάθε περίπτωση, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι είναι δυνατή η σύγκριση και ότι η νεότερη ρύθμιση, συγκρινόμενη με την προϊσχύσασα, είναι ευμενέστερη και ότι έτσι είναι ερευνητέα η σύμπλευση αυτής με το άρθρο 2 ΠΚ, λεκτέα είναι τα εξής: Η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του «Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα» ή του άρθρου 49 παρ.1 περ.γ' του «Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε.». Επ' αυτού χαρακτηριστική είναι η απόφαση του ΕΔΔΑ….κατά .... της 10-11-2020, που αφορούσε προσφυγή της βελγικής εταιρείας, η οποία κλήθηκε να καταβάλει στο Βελγικό Δημόσιο χρηματικό πρόστιμο μετά από φορολογικό έλεγχο, εκκρεμούσης δε της δίκης ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων και ενώ εύλογα η εταιρεία ανέμενε ότι η φορολογική της οφειλή θα παραγραφόταν, ο νομοθέτης έθεσε σε ισχύ νόμο και καθόρισε οριστικά και με αναδρομική ισχύ το ζήτημα της διακοπής της παραγραφής στις τρέχουσες φορολογικές οφειλές (όπως και της προσφεύγουσας) με αποτέλεσμα η φορολογική της οφειλή να μην παραγράφεται. Το Δικαστήριο, που με προηγούμενες αποφάσεις του είχε αποφανθεί ότι μόνο το οικονομικό συμφέρον του κράτους δεν δικαιολογεί κατ" αρχήν την αναδρομική εφαρμογή ενός νόμου και έτσι μόνη η διατήρηση των δικαιωμάτων του Δημοσίου δεν μπορεί να είναι επαρκής λόγος για να δικαιολογήσει την αναδρομική εφαρμογή, δέχθηκε με την ως άνω απόφασή του ότι η παρέμβαση του νομοθέτη αποσκοπούσε στη διασφάλιση της ασφάλειας του δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Με τις σκέψεις αυτές αποφάνθηκε ότι οι σκοποί αυτοί συνιστούν επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος, που επιτρέπουν τέτοια νομοθετική παρέμβαση, χωρίς αυτή να αποτελεί παράβαση του δικαιώματος δίκαιης δίκης (άρθ.6 παρ.1 της ΕΣΔΑ). Καθίσταται έτσι κατανοητό ότι το κριτήριο που θέτει το ΕΔΔΑ για το επιτρεπτό ή μη της αναδρομικής ισχύος δυσμενέστερου νόμου, που η εφαρμογή του οδηγεί στη μη παραγραφή αδικήματος κατά την εκκρεμοδικία, ταυτίζεται με τα κριτήρια που έθεσε και ο Έλληνας νομοθέτης για την εισαγωγή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 του Ν.4745/2020. Συνοψίζοντας όλα τα ανωτέρω, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι τις 6 Νοεμβρίου 2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν.4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55 Α παρ.3 του Ν. 4174/2013 ,ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ.2 του Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020 (ΑΠ 95/2022 ,ΑΠ 594/2021). Τέλος, εσφαλμένη ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει σ' αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ως άνω αναιρετικό λόγο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε΄ ΚΠΔ, υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει όταν στο πορισμοί της απόφασης, που περιλαμβάνεται στο συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση. Η εσφαλμένη ερμηνεία μπορεί να αναφέρεται και σε άλλη διάταξη νόμου, η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης (ΑΠ 95/2022, ΑΠ 192/2017).

Με τον δεύτερο λόγο αναίρεσης, εκ του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' ΚΠΔ, οι αναιρεσείοντες πλήττουν την προσβαλλόμενη απόφαση για εσφαλμένη εφαρμογή επί της ένδικης υπόθεσης των διατάξεων των άρ. 55Α, 68 παρ.2 του ν.4174/203, αντί της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 32 παρ. 3 και 92 του Ν.4745/2020 (έναρξη ισχύος από 6-11-2020), που ίσχυαν κατά το χρόνο δημοσίευσής της (8-6-2021), με βάση τις οποίες η έναρξη της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων ταυτίζεται με το χρόνο τέλεσης αυτών, και συνακόλουθα ζητούν την οριστική παύση της σε βάρος τους ποινικής δίωξης, λόγω παραγραφής του αδικήματος. Ο λόγος αυτός είναι αβάσιμος, διότι στην προκειμένη περίπτωση, πρόκειται για φορολογικό αδίκημα τελεσθέν πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/6-11-2020 και επ΄ αυτού, όσον αφορά το χρόνο έναρξης της παραγραφής, τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 4173/2013, οι οποίες ορίζουν ότι η παραγραφή του εν λόγω αδικήματος αρχίζει από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής που επέρχεται είτε με την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής λόγω άπρακτης παρόδου της προβλεπόμενης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής, η οποία στην ένδικη υπόθεση έλαβε χώρα στις 23/11/2015. Επομένως, το δικάσαν Δικαστήριο με ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου απέρριψε τον ισχυρισμό των κατηγορουμένων - αναιρεσειόντων περί παραγραφής του ενδίκου αδικήματος , με τις ακόλουθες παραδοχές στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, και δη «....ότι ο χρόνος έναρξης της παραγραφής του ενδίκου αδικήματος είναι από τα τέλη του έτους 2015, οπότε καταρτίστηκαν και οριστικοποιήθηκαν οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, και όχι από το τέλος εκάστης επίδικης διαχειριστικής περιόδου ή από τις ημερομηνίες ,οπότε υποβλήθηκαν, αντίστοιχα, οι ανωτέρω ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος….διότι η κατάργηση με το άρθρο 92 του Νόμου 4745/2020 με ισχύ από 6/11/2020, δεν έχει έννομες συνέπειες για την επίδικη αξιόποινη πράξη, και ειδικότερα δεν επιφέρει παραγραφή της επίδικης αξιόποινης πράξης, διότι η κατάργηση της ανωτέρω ουσιαστικής ποινικής διάταξης (του άρθρου 68 παρ.2 του ν.4174/2013) έχει ισχύ για τις αξιόποινες πράξεις, οι οποίες τελούνται από 6/11/2020 και μετέπειτα....». Συνεπώς, ο δεύτερος λόγος αναίρεσης ,περί εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

Περαιτέρω, με το άρθρο 17 παρ.1 του Ν.2523/1997, όπως αυτό ίσχυσε πριν από την τροποποίησή του με την παρ.2α' του άρθρου 3 του Ν.3943/2011, οριζόταν ότι «Αδίκημα φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος διαπράττει ,όποιος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος παραλείπει να υποβάλλει δήλωση ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, αποκρύπτοντας καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος», ενώ με την παρ.2 του ιδίου ως άνω άρθρου οριζόταν ότι «Ο δράστης του αδικήματος αυτού τιμωρείται: α) με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) δραχμών και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών». Ακολούθως με το άρθρο 21 παρ.1 περ. η' του Ν.2948/2011 (ΦΕΚ Α΄242) τα προβλεπόμενα όρια σε δραχμές από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 17 του Ν.2523/1997 καθορίζονται από 1 ης-1 - 2002 σε (15.000) ευρώ και (150.000) ευρώ, αντίστοιχα. Στις ως άνω διατάξεις περιγράφεται με σαφήνεια η ποινική υπόσταση του αδικήματος φοροδιαφυγής, που τελείται με τη μορφή της παραλείψεως υποβολής δηλώσεως ή με την υποβολή ανακριβούς δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος και προβλέπεται ότι ο δράστης φορολογούμενος τιμωρείται με τις άνω ποινές, εάν ο φόρος που απέφυγε να καταβάλει υπερβαίνει ορισμένο ποσό. Περαιτέρω, με το υπό τον τίτλο "Εγκλήματα φοροδιαφυγής - Ποινικές Κυρώσεις" άρθρο 8 του Ν.4337/2015 τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α" του Ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68 έως και 76 αναριθμούνται σε 74 έως και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο «ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ» και με το άρθρο 66 καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 17,18 και 19 παρ. 1 εδ.α', 20 και 21 του Ν.2523/1997 και ειδικότερα για το αδίκημα του άρθρου 17 του Ν. 2523/1997 ορίζεται στην παρ.1, ότι «αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ) αποκρύπτει από τα όργανα της φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη....Κατά δε την παρ.3 «Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, και κατά την παράγραφο 4, επιβάλλεται κάθειρξη ,αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. Για την πραγμάτωση του εγκλήματος του άρθρου 66 παρ.1 στοιχ.α' του ΚΦΔ, δεν αρκεί απλά η απόκρυψη φορολογητέας ύλης με κάποιον από τους εκεί αναφερόμενους τρόπους. Πολύ περισσότερο ο νόμος αξιώνει στην παρ.3 του άρθρου αυτού να έχει η ανειλικρινής συμπεριφορά του δράστη και ορισμένη δημοσιονομική βλαπτικότητα. Ως κριτήριο τίθεται το ποσό του φόρου που αναλογεί στην αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη. Τούτο πρέπει να υπερβαίνει σε κάθε φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τα 100.000 ευρώ, άλλως η πράξη καθίσταται ανέγκλητη. Αν το ποσό του φόρου, το οποίο αναλογεί στην αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη είναι ανώτερο μεν των (100.000) ευρώ, αλλά δεν υπερβαίνει, στο εκάστοτε εξεταζόμενο φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τα (150.000) ευρώ, η πράξη τιμωρείται σε βαθμό πλημμελήματος (ΑΠ 95/2022).

Εξάλλου, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναίρεσης της από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του ΚΠΔ, όταν αναφέρονται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο. Όσον αφορά το δόλο, δεν υπάρχει ανάγκη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, διότι αυτός ενυπάρχει στην παραγωγή των περιστατικών και προκύπτει από αυτή, εκτός αν αξιώνονται πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος. Ως προς τα αποδεικτικά μέσα, που ελήφθησαν υπόψη από το δικαστήριο για την καταδικαστική του κρίση, αρκεί, για την πληρότητα της αιτιολογίας, ο κατ' είδος προσδιορισμός τους, χωρίς να απαιτείται και αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα χωριστά. Πρέπει, όμως, να προκύπτει, ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο μερικά από αυτά. Τέλος, δεν αποτελεί λόγο αναίρεσης η εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων ,και ειδικότερα η εσφαλμένη εκτίμηση των μαρτυρικών καταθέσεων, η παράλειψη αξιολόγησης και αναφοράς κάθε αποδεικτικού μέσου χωριστά και η παράλειψη συσχέτισης των αποδεικτικών μέσων, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές, με το πρόσχημα και την πρόφαση της έλλειψης αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου της ουσίας (ΑΠ 594/2021, ΑΠ 93/2020, ΑΠ 132/2020).

Στην προκειμένη περίπτωση, το Τριμελές Εφετείο (Πλημμελημάτων) Θεσσαλονίκης, με την προσβαλλόμενη απόφαση του, δέχθηκε, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, ότι, από τα ειδικώς αναφερόμενα αποδεικτικά μέσα που έλαβε υπόψη του και μνημονεύει, (ένορκη κατάθεση εξετασθέντος μάρτυρος κατηγορίας, πρακτικά πρωτοβάθμιας δίκης και εκκαλουμένη που αναγνώστηκαν, όλα τα έγγραφα που αναγνώστηκαν ,απολογία της κατηγορούμενης), αποδείχθηκαν τα εξής:

«Οι εκκαλούντες κατηγορούμενοι, Χ Ζ του Γ και της Κ, κάτοικος Κολχικού Λαγκαδά, και Β Ζ του Χ και της Μ - Μ, κάτοικος Κολχικού Λαγκαδά, τέλεσαν την επίδικη αξιόποινη πράξη (της παράβασης του άρθρου 66§1, 3 περ. α Ν. 4174/2013, κατ' εξακολούθηση και κατά συναυτουργία), υπό τις εξής περιστάσεις:

Ο πρώτος κατηγορούμενος, Χ Ζ του Γ, στη Θεσσαλονίκη, στις 10.05.2006 και στις 10.05.2007, ενεργώντας από κοινού με άλλους, με περισσότερες από μία πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ίδιου εγκλήματος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε ανακριβείς δηλώσεις, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει, υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις 100.000 ευρώ ανά είδος φόρου. Συγκεκριμένα, ο 1ος κατηγορούμενος, ως διαχειριστής της εταιρείας με την επωνυμία «Κ Η ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ», προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε: α) στις 10.05.2006 ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2005, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη της ανωτέρω εταιρείας μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει για την ως άνω διαχειριστική περίοδο ανέρχεται, σύμφωνα με την υπ' αριθ. 67/2015 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, στο ποσό των 141.120 ευρώ, και β) στις 10.05.2007 (υπέβαλε) ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1/1 - 31/12/2006, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη της ανωτέρω εταιρείας μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει νια την ως άνω διαχειριστική περίοδο ανέρχεται, σύμφωνα με την υπ' αριθ. 55/2015 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, στο ποσό των 145.377 ευρώ.

Περαιτέρω, αποδείχθηκε ότι η δεύτερη κατηγορουμένη, Β Ζ του Χ, στη Θεσσαλονίκη, στις 05.05.2008, ενεργώντας από κοινού με άλλους, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε ανακριβείς δηλώσεις, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ o φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει, υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις 100.000 ευρώ ανά είδος φόρου. Συγκεκριμένα, η 2η κατηγορουμένη, ως διαχειρίστρια της εταιρείας με την επωνυμία «Κ Η ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ», προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2007, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη της ανωτέρω εταιρείας μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει, για την ως άνω διαχειριστική περίοδο ανέρχεται, σύμφωνα με την υπ' αριθ. 35/2015 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, στο ποσό των 121.275 ευρώ.

Στη διάρκεια της δίκης τούτης αποδείχθηκε αναμφίβολα ότι οι ανωτέρω δύο κατηγορούμενοι έφεραν, αντίστοιχα, στη διάρκεια των ανωτέρω διαχειριστικών περιόδων την ιδιότητα του νόμιμου εκπροσώπου της ανωτέρω εταιρείας (με την επωνυμία «Κ Η ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ») και, συνεπώς, τεκμαίρεται ότι αυτοί (οι κατηγορούμενοι) έδωσαν, αντίστοιχα, εντολή στον λογιστή της επιχείρησης να υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την αντίστοιχη διαχειριστική περίοδο, (ήτοι από 1/1 - 31/12/2005 και από 1/1-31/12/2006 ο 1ος κατηγορούμενος και από 1/1-31/12/2007 η 2η κατηγορουμένη), ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη της ανωτέρω εταιρείας μειωμένη και να επιβάλλεται μειωμένος φόρος εισοδήματος, γεγονός που είχε ως συνέπεια να αποφευχθεί η καταβολή του φόρου εισοδήματος που αναλογούσε στα φορολογητέα εισοδήματα που είχαν αποκρύβει, όπως αναφέρθηκε πιο πάνω αναλυτικά.

Περαιτέρω, στη διάρκεια της δίκης τούτης αποδείχθηκε αναμφίβολα ότι η ανωτέρω εταιρεία (με την επωνυμία «Κ Η ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ») αποσκοπούαε, κυρίως, στην εξυπηρέτηση των επαγγελματικών και οικονομικών συμφερόντων του 1ου κατηγορουμένου, Χ Ζ του Γ, διότι αυτός αναζητούσε σφάγια (αρνιά) στη Βουλγαρία, διαμέσου της Κ Δ-Μ του Ν, (1ης κατηγορουμένης στη διάρκεια της αντίστοιχης πρωτοβάθμιας δίκης), και διαμέσου της ανωτέρω εταιρείας διακινούσε τα σφάγια σε πελάτες του στην Αθήνα.

Ο ισχυρισμός των κατηγορουμένων ότι η επίδικη αξιόποινη πράξη υπέπεσε σε παραγραφή, αξιολογείται ως ουσιαστικά αβάσιμος και πρέπει να απορριφθεί, διότι η παραγραφή της επίδικης αξιόποινης πράξης αρχίζει από το τέλος του έτους 2015, οπότε καταρτίστηκαν (και οριστικοποιήθηκαν) οι Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οι οποίες αναφέρθηκαν πιο πάνω επακριβώς, και όχι από το τέλος της κάθε μιας επίδικης διαχειριστικής περιόδου ή από τις ημερομηνίες, οπότε υποβλήθηκαν, αντίστοιχα, οι ανωτέρω ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

Το γεγονός ότι η διάταξη του άρθρου 68§2 του Νόμου 4174/2013, στην οποία ορίζεται ότι: «2. Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής», καταργήθηκε με το Άρθρο 92 του Νόμου 4745/2020 με ισχύ από 6/11/2020, δεν έχει έννομες συνέπειες για την επίδικη αξιόποινη πράξη και, ειδικότερα, δεν επιφέρει την παραγραφή της επίδικης αξιόποινης πράξης, διότι η κατάργηση της ανωτέρω ποινικής διάταξης (του άρθρου 68§2 Ν. 4174/2013) έχει ισχύ για τις αξιόποινες πράξεις, οι οποίες τελούνται από 6/11/2020 και μετέπειτα. Επομένως, ο αντίστοιχος ισχυρισμός των κατηγορουμένων (ότι η επίδικη αξιόποινη πράξη τους υπέπεσε σε παραγραφή), πρέπει να απορριφθεί ως ουσιαστικά αβάσιμος.

Αφού αποδείχθηκε ότι οι κατηγορούμενοι τέλεσαν, αντίστοιχα, την επίδικη αξιόποινη πράξη, η οποία αναφέρθηκε πιο πάνω επακριβώς για κάθε κατηγορούμενο, πρέπει να κηρυχθούν ένοχοι για την τέλεση αυτής της αξιόποινης πράξης, η οποία αναφέρθηκε πιο πάνω επακριβώς για κάθε κατηγορούμενο. Οι αντίθετοι προς την ανωτέρω κρίση του Δικαστηρίου ισχυρισμοί των κατηγορουμένων αξιολογούνται ως ουσιαστικά αβάσιμοι και πρέπει να απορριφθούν».

Στη συνέχεια, το Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε ενόχους τους κατηγορούμενους και νυν αναιρεσείοντες για την αξιόποινη πράξη της υποβολής ανακριβούς φορολογικής δήλωσης από κοινού και κατ' εξακολούθηση προκειμένου ν' αποφύγουν την πληρωμή φόρου εισοδήματος (άρ. 66 παρ. 1α',3 του ν. 4174/2013) και τους καταδίκασε τον μεν κατηγορούμενο-αναιρεσείοντα σε ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών την οποία μετέτρεψε σε χρηματική ποινή προς πέντε ευρώ για κάθε ημέρα φυλάκισης, την δε κατηγορούμενη-αναιρεσείουσα σε ποινή φυλάκισης δέκα (10) μηνών, την εκτέλεση της οποίας ανέστειλε επί τρία έτη, αφού προηγουμένως της αναγνώρισε την ελαφρυντική περίσταση του άρ. 84 παρ.2 α' του ΓΤΚ, με το ακόλουθο διατακτικό:

«ΚΗΡΥΣΣΕΙ τον πρώτο κατηγορούμενο, (Χ Ζ του Γ), ένοχο του ότι: Στη Θεσσαλονίκη στις 10.05.2006 και στις 10.05.2007, ενεργώντας από κοινού, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ίδιου εγκλήματος, προκειμένου να αποφύγουν την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλλαν ανακριβείς δηλώσεις, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις 100.000 ευρώ ανά είδος φόρου, και, συγκεκριμένα, ως διαχειριστές της εταιρίας με την επωνυμία «Κ Η ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ», προκειμένου να αποφύγουν την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλαν: α) στις 10.05.2006 ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2005, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει για την ως άνω διαχειριστική περίοδο ανέρχεται, σύμφωνα με την υπ' αριθ. 67/2015 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, στο ποσό των 141.120 ευρώ, και β) στις 10.05.2007 ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2006, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει για την ως άνω διαχειριστική περίοδο ανέρχεται, σύμφωνα με την υπ' αριθ. 55/2015 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, στο ποσό των 145.377 ευρώ.

ΚΗΡΥΣΣΕΙ την δεύτερη κατηγορουμένη, (Β Ζ του Χ), ένοχη του ότι: Στη Θεσσαλονίκη, στις 05.05.2008, ενεργώντας από κοινού, προκειμένου να αποφύγουν την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλαν ανακριβείς δηλώσεις, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις 100.000 ευρώ ανά είδος φόρου και συγκεκριμένα, ως διαχειριστές της εταιρίας με την επωνυμία «Κ Η ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ», προκειμένου να αποφύγουν την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλαν ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1/1 -31/12/2007, ώστε να εμφανίζεται η φορολογητέα ύλη μειωμένη, ενώ ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει για την ως άνω διαχειριστική περίοδο ανέρχεται, σύμφωνα με την υπ' αριθ. 35/2015 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, στο ποσό των 121.275 ευρώ.

ΑΠΟΡΡΙΠΤΕΙ τους υποβληθέντες αυτοτελείς ισχυρισμούς των κατηγορουμένων περί παραγραφής της ποινικής αξίωσης του Ελληνικού Δημοσίου».

Με βάση τις παραπάνω παραδοχές, η αιτιολογία που προκύπτει από το συνδυασμό αιτιολογικού και διατακτικού της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, είναι η ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία που επιβάλλεται από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠοινΔ, εφόσον εκτίθενται σε αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα προκύψαντα από την αποδεικτική διαδικασία πραγματικά περιστατικά, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων της αξιόποινης πράξης της υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από κοινού και κατ' εξακολούθηση , για την οποία κηρύχθηκαν ένοχοι οι αναιρεσείοντες, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 1,2,12,14,18,26 παρ.Ια, 27 παρ. 1,45,53,79,84,98 του ΠΚ, σε συνδ. με τα άρθρα 66 παρ.1 περ. α' ,3 παρ.α' ,67 παρ. 1 γ' του ν.4174/2013, τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε χωρίς να τις παραβιάσει ευθέως ή εκ πλαγίου με ασαφείς και αντιφατικές αιτιολογίες. Συγκεκριμένα, το δίκασαν, κατ' έφεση, Τριμελές Εφετείο Πλημ/των Θεσσαλονίκης, δέχθηκε, ανελέγκτως, ότι οι κατηγορούμενοι-αναιρεσείοντες υπό την ιδιότητά τους ως διαχειριστές της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, με την επωνυμία «Κ Η Ε.Π.Ε.» προέβησαν σε υποβολή ανακριβών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος ,κατά τις αναφερόμενες ημεροχρονολογίες, για τις διαχειριστικές περιόδους των ετών 2005 και 2006 ο κατηγορούμενος-αναιρεσείων και για τη διαχειριστική περίοδο του έτους 2007 η κατηγορούμενη- αναιρεσείουσα , ότι ο φόρος εισοδήματος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα της ανωτέρω εταιρείας που έχουν αποκρύβει ανέρχεται στο ποσό των (141.120) ευρώ και των (145.377) ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 2005 και 2006 αντίστοιχα ,και στο ποσό των (121.275) ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 2007, και ότι οι κατηγορούμενοι-αναιρεσείοντες, υπό την ανωτέρω ιδιότητά τους, υπέβαλαν ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου να εμφανίζεται μειωμένη φορολογητέα ύλη και να μην αποδοθούν στο Δημόσιο ισόποσοι φόροι εισοδήματος, κατά τους οποίους και ζημιώθηκε τούτο. Επιπλέον, το ανωτέρω Δικαστήριο δεν ήταν υποχρεωμένο να αιτιολογήσει ειδικώς το δόλο των αναιρεσειόντων-κατηγορουμένων, διότι αυτός εμπεριέχεται στην παραδοχή της υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Κατ' ακολουθίαν των ανωτέρω, εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση όλα τα στοιχεία που απαρτίζουν τη νομοτυπική υπόσταση του ανωτέρω φορολογικού αδικήματος , παρατίθενται τα αποδεικτικά μέσα από τα οποία το Δικαστήριο συνήγαγε τα περιστατικά που εκτέθηκαν και κατέληξε στην καταδικαστική του κρίση, χωρίς να παρίσταται αναγκαία, κατά νόμο, η αναλυτική παράθεσή τους, η αναφορά τί προκύπτει από καθένα τούτων, όπως και η συγκριτική στάθμιση και αξιολογική συσχέτιση του περιεχομένου τους και η ανάλογη δικαιοδοτική εκτίμησή τους, αφού από αυτό δεν συνάγεται ότι το Δικαστήριο, για το σχηματισμό της δικανικής του πεποίθησης, περιορίσθηκε επιλεκτικά σε ορισμένα αποδεικτικά μέσα και αγνόησε τα υπόλοιπα. Ως εκ τούτου, οι αιτιάσεις των αναιρεσειόντων αναφορικά με την εκτίμηση των αποδείξεων, που συνιστούν αμφισβήτηση των σε βάρος τους ουσιαστικών παραδοχών της προσβαλλόμενης απόφασης και της ορθότητας του αποδεικτικού της πορίσματος, απαραδέκτως προβάλλονται, δοθέντος ότι, με την επίφαση των ανωτέρω αναιρετικών αιτιάσεων, πλήττεται ανεπιτρέπτως η αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας. Συνεπώς, ο τρίτος λόγος αναιρέσεως για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας της προσβαλλόμενης αποφάσεως, από το άρθρο 510 παρ. 1, στοιχ. Δ΄ του Κ.Π.Δ., πρέπει ν' απορριφθεί ως αβάσιμος. Κατ' ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, μη υπάρχοντος άλλου παραδεκτού λόγου αναιρέσεως προς έρευνα, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως και να επιβληθούν στους αναιρεσείοντες τα έξοδα της ποινικής διαδικασίας στον καθένα ξεχωριστά (άρθρο 578 παρ. 1 Κ.Ποιν.Δ), καθώς και, η δικαστική δαπάνη του παραστάντος υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου (άρθρα 176, 183 Κ.Πολ.Δ).

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

ΑΠΟΡΡΙΠΤΕΙ την με αρ. πρωτ. 849/31-1-2022 αίτηση-δήλωση των : 1) Χ Ζ του Γ και 2) Β Ζ του Χ, κατοίκων Κολχικού Λαγκαδά Θεσσαλονίκης, περί αναιρέσεως της υπ. αρ. 575/2021 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημ/των Θεσσαλονίκης. Και

ΕΠΙΒΑΛΛΕΙ σε βάρος των αναιρεσειόντων τα δικαστικά έξοδα της ποινικής διαδικασίας, που ανέρχονται σε διακόσια πενήντα (250) ευρώ, για τον καθένα καθώς και τη δικαστική δαπάνη του παραστάντος υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου ποσού τριακοσίων (300) ευρώ.

ΚΡΙΘΗΚΕ, αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 20 Ιουνίου 2022.

ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στην Αθήνα, στις 19 Αυγούστου 2022.

Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ                                           Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ