ΠΕΡΙΛΗΨΗ : O εξωλογιστικός προσδιορισμός αποτελεί νόμιμο τρόπο υπολογισμού των εισοδημάτων, όταν είναι αδύνατος ο έλεγχος των φορολογικών βιβλίων, τα οποία δεν έχουν προσκομισθεί, δεδομένου ότι η απόκρυψη των εισοδημάτων, που προσδιορίστηκαν τεκμαρτώς, ακριβώς σε αυτό αποσκοπεί, ήτοι στην αποφυγή καταβολής φόρου εισοδήματος ή απόδοσης του ΦΠΑ. Στον εξωλογιστικό προσδιορισμό εκτιμάται, ότι έχουν πραγματοποιηθεί πραγματικά εισοδήματα ή πραγματικές πωλήσεις και έχουν ληφθεί από τον επιτηδευματία για να αποδοθούν πραγματικά ποσά, αποτελεί δε αυτός σύννομο τρόπο προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος και καθορισμού του Φ.Π.Α., καθόσον στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης των ελεγχόμενων αδικημάτων είναι το πραγματικό γεγονός της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του σχετικού φόρου, με συνέπεια ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης (λογιστικά ή εξωλογιστικά) να μην αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για το αξιόποινο της συμπεριφοράς.
Απόφαση 1032 / 2019 (Ζ, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)
Αριθμός 1032/2019
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
Ζ' ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Αγγελική Αλειφεροπούλου, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Δημήτριο Γεώργα, Ιωάννη Μαγγίνα - Εισηγητή, Ερωτόκριτο Ερωτοκρίτου και Γρηγόριο Κουτσοκώστα, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 20 Μαρτίου 2019, με την παρουσία της Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Ευσταθίας Σπυροπούλου (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και της Γραμματέως Ευθυμίας Καλογεροπούλου, για να δικάσει την αίτηση της αναιρεσείουσας - κατηγορουμένης Μ. Τ. του Χ., κατοίκου ..., που εκπροσωπήθηκε από την πληρεξούσια δικηγόρο της Κυριακή Ιωαννίδου, για αναίρεση της υπ'αριθ.2018/2018 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης. Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και η αναιρεσείουσα - κατηγορούμενη ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 28 Δεκεμβρίου 2018 αίτησή της αναιρέσεως, η οποία κατατέθηκε ενώπιον του Γραμματέα του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, Δ. Σ., και έλαβε αριθμό πρωτοκόλλου 11/2018 και καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 48/2019.
Αφού άκουσε Την πληρεξούσια δικηγόρο της αναιρεσείουσας, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και την Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η από 28.12.2018 κρινόμενη αίτηση αναίρεσης και να καταδικαστεί η αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Ι. Ο νόμος 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις", τυποποιεί ως εγκλήματα τρεις βασικές περιπτώσεις φοροδιαφυγής: α) τη μη υποβολή ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης εισοδήματος (άρθρο 17), β) τη μη απόδοση ΦΠΑ και άλλων παρακρατούμενων φόρων ή εισφορών (άρθρο 18) και γ) την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, την αποδοχή εικονικών και τη νόθευση τέτοιων στοιχείων (άρθρο 19). Στα παραπάνω αδικήματα φοροδιαφυγής προσδίδει ο νόμος πλημμεληματική ή κακουργηματική μορφή, ανάλογα με το ύψος του αποκρυβέντος ή παρακρατηθέντος χρηματικού ποσού ή της αξίας των φορολογικών στοιχείων. Ειδικότερα, στο άρθρο 17 παρ. 1, 2 α', β' του παραπάνω νόμου, όπως αυτό ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με την παράγραφο 2α' και β' του άρθρου 2 του Ν. 3943/2011, ορίζεται ότι "1. Αδίκημα φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος διαπράττει όποιος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος παραλείπει να υποβάλλει δήλωση, ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, αποκρύπτοντας καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος... 2. ο δράστης του αδικήματος αυτού τιμωρείται, α) με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των 5.000.000 δραχμών (ήδη 15.000 ευρώ), και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα ετών, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των 50.000.000 δραχμών (ήδη 150.000 ευρώ). Το έγκλημα της φοροδιαφυγής στη φορολογία του εισοδήματος, μπορεί να τελεστεί με δύο τρόπους, είτε με την "παράλειψη υποβολής δήλωσης", είτε με την "υποβολή ανακριβούς δήλωσης". Πρόκειται για ένα έγκλημα, σωρευτικά μικτό, στην αντικειμενική υπόσταση του οποίου τυποποιούνται δύο τρόποι τέλεσης, ένας με παράλειψη, που αποτελεί η μη υποβολή φορολογικής δήλωσης και ένας με θετική ενέργεια, που συνιστά η υποβολή ανακριβούς δήλωσης. Με την υποβολή ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μεταβάλλεται η πραγματική κατάσταση και έτσι το Ελληνικό Δημόσιο παρεμποδίζεται να λάβει γνώση της αλήθειας, η οποία του αποκρύπτεται. Περαιτέρω, κατά τις διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 του παραπάνω νόμου, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 21 παρ. 1θ' του ν. 2948/2001 και πριν την τροποποίησή του με τα άρθρα 16 παρ. 1 του ν. 3888/2010 και 2 του ν. 3943/2011, αδίκημα φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α. και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει, όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς, ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος εξαπατά τη φορολογική αρχή ή διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρούμενος, κατά τις διακρίσεις του ίδιου άρθρου, με τις ακόλουθες ποινές: α) με φυλάκιση, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ. Η ανακριβής δήλωση ορίζεται στη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 και, κατ' αυτή, ως ανακριβής θεωρείται η δήλωση, στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή. Στις ως άνω διατάξεις περιγράφεται με σαφήνεια η αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής, που τελείται με τη μορφή της μη υποβολής ή της υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθώς και της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας. Εκτίθεται η υποκειμενική υπόσταση των οικείων εγκλημάτων, κατά την οποία η μη υποβολή ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθώς και η μη απόδοση ή η ανακριβής απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας στοιχειοθετούνται μόνο, αν ο φορολογούμενος ενήργησε, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος ή φόρου προστιθέμενης αξίας ή να πληρώσει λιγότερους τέτοιους φόρους. Από τη χρήση της λέξης "προκειμένου" στο κείμενο του νόμου, συνάγεται ότι στις περιπτώσεις αυτές διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρ. 27 παρ. 2 ΠΚ) και, συγκεκριμένα, θα πρέπει με τις πράξεις της μη υποβολής ή της υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθώς και της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης φόρου προστιθέμενης αξίας, να αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, γνωρίζοντας και επιδιώκοντας την αποφυγή της πληρωμής των παραπάνω φόρων. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση των εγκλημάτων και δεν στοιχειοθετούνται τα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του ανωτέρω νόμου. Έτσι, θα πρέπει στην καταδικαστική απόφαση για τις ανωτέρω πράξεις να περιέχεται πλήρης και εμπεριστατωμένη αιτιολογία ως προς τα στοιχεία που θεμελιώνουν την αντικειμενική υπόσταση των αδικημάτων αλλά και να αιτιολογείται ο συγκεκριμένος σκοπός της αποφυγής φόρου εισοδήματος ή φόρου προστιθέμενης αξίας, αντίστοιχα, ο οποίος πρέπει να αναφέρεται και να εξειδικεύεται ρητά και με σαφήνεια, αφού πρόκειται για στοιχείο της υποκειμενικής υπόστασης των αδικημάτων των άρθρων 17 και 18 του, ως άνω, ν. 2523/1997. Επίσης, κατά τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του Π.Κ., "αν από την τέλεση της πράξης έως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν δύο ή περισσότεροι νόμοι, εφαρμόζεται αυτός που περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις". Η διάταξη αυτή αναφέρεται στους ουσιαστικούς ποινικούς κανόνες και όχι στους δικονομικούς, καθόσον οι δικονομικοί νόμοι, οι οποίοι αποβλέπουν στην ορθή απονομή της δικαιοσύνης, έχουν αναδρομική δύναμη και ρυθμίζουν τις εκκρεμείς δίκες κατά το ατέλεστο μέρος τους, κατά το χρόνο έκδοσής τους, εκτός αν άλλως ορίζουν. Το γεγονός ότι οι δυσμενέστερες ουσιαστικές ποινικές διατάξεις του νεοτέρου νόμου δεν μπορούν να εφαρμόζονται στις πράξεις που είχαν τελεστεί προ της ισχύος αυτού, δεν επηρεάζει την, επί των αυτών εγκλημάτων, εφαρμογή των δικονομικών διατάξεων, εφόσον η εφαρμογή των τελευταίων ρητά επιβάλλεται από το νόμο. Δεν μπορεί δε να συνιστά κριτήριο της αναδρομικής εφαρμογής ή όχι μιας δικονομικού περιεχομένου διάταξης το αν αυτή έχει ή όχι, κατά το μέρος της δίκης που δεν έχει, ακόμη, περατωθεί, δυσμενέστερες συνέπειες για τον κατηγορούμενο από αυτές που είχαν οι διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, γιατί, έτσι, θα αναιρείτο ο χαρακτήρας της διάταξης αυτής ως δικονομικής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει ασφάλεια δικαίου. Κατά τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. α' του ν. 2523/1997, όπως και αυτή ίσχυε πριν από την τροποποίησή της με την παρ. 2θ' του άρθρου 3 του ν. 3943/2011, "Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα. Η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής". Μετά την έκδοση του νεότερου ν. 3943/2011, η ως άνω διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 του ν. 2523/1997, ως ίσχυε μέχρι τότε, τροποποιήθηκε (με το άρθρο 3 παρ. 2θ' ν. 3943/2011) και έχει ως εξής: Άρθρο 21 παρ. 2. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα. Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή τον Προϊστάμενο της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των ελεγκτικών κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (ΦΕΚ 211 Α`) ή υποβάλλεται από τον Προϊστάμενο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών θεμάτων του Υπουργείου Οικονομικών, ως εξής: α) Η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, ανεξάρτητα εάν έχει ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου: αα) στην περίπτωση β' της παραγράφου 2 του άρθρου 17, εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση ποινικής δίωξης. ββ) στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος έχει διαταχθεί για την ημερομηνία που διενεργήθηκε, με ειδική εντολή ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών". Με την επελθούσα δηλαδή με το ν. 3943/2011 τροποποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του ν.2523/1997 διευκολύνθηκε, για τα εγκλήματα της φοροδιαφυγής των άρθρων 17 παρ. 2 περ. β και 18 παρ. 1 α' και β' του ν. 2523/1997, η κίνηση της ποινικής δίωξης, αφού αποσυνδέθηκε αυτή από την περάτωση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, η οποία πριν από την ισχύ του ν. 3943/2011 αποτελούσε απαραίτητη διαδικαστική προϋπόθεση για την υποβολή της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς και την συνακόλουθη άσκηση ποινικής διώξεως για τα ως άνω εγκλήματα της φοροδιαφυγής. Οι φερόμενοι, λοιπόν, ως δράστες των εν λόγω εγκλημάτων, τα οποία τελέσθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, αλλά η κατ' αυτών ποινική δίωξη ασκήθηκε μεταγενεστέρως, είναι σε δυσμενέστερη θέση αναφορικά με τον τρόπο άσκησης εναντίον τους της ποινικής δίωξης από εκείνους, η κατά των οποίων ποινική δίωξη είχε ασκηθεί υπό το κράτος του προγενέστερου ν. 2523/1997. Όμως, η διαδικασία άσκησης ποινικής δίωξης για κάποια αξιόποινη πράξη αναμφιβόλως φέρει δικονομικό χαρακτήρα και δεν εντάσσεται στο πεδίο του ουσιαστικού ποινικού δικαίου. Οπότε, έχει άμεση εφαρμογή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, και σε πράξεις, οι οποίες φέρονται, ότι τελέστηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, για τις οποίες δεν είχε ασκηθεί ακόμη ποινική δίωξη, έστω και αν είναι δυσμενέστερη για τον υπαίτιο. Η ρύθμιση αυτή δεν προσκρούει στην από το άρθρο 7 παρ. 1 του Συντάγματος καθιερωμένη αρχή της μη αναδρομικότητας του ποινικού νόμου, γιατί και αυτή αφορά στις ουσιαστικές και όχι στις δικονομικές ποινικές διατάξεις. Έτι περαιτέρω, στο άρθρο 32 του ν. 2238/1994 "Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος" ορίζονται, σχετικά με τον προσδιορισμό του ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα με αντικειμενικό τρόπο τα ακόλουθα "1. Ο προσδιορισμός του ακαθάριστου και του καθαρού εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα γίνεται με αντικειμενικό τρόπο στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) Όταν δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία απλογραφικά αντί διπλογραφικά, δεν τηρούνται τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών και καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις. β) Όταν δεν διαφυλάσσονται ή δεν προσκομίζονται μετά από δύο τουλάχιστον προσκλήσεις τακτικού φορολογικού ελέγχου τα τηρούμενα βιβλία, τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών εκτός εάν υπάρχει η δυνατότητα αναπαραγωγής αυτών με αξιόπιστο τρόπο, από τον ίδιο τον υπόχρεο ή και από τις διασταυρώσεις του ελέγχου.". Έτσι, τα παραπάνω αδικήματα, ενόψει του ότι ο νόμος δεν διακρίνει, τελούνται και όταν ο προσδιορισμός του αποκρυβέντος εισοδήματος, επί του οποίου οφείλεται φόρος εισοδήματος ή ΦΠΑ, γίνεται εξωλογιστικά, αφού και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός αποτελεί νόμιμο τρόπο υπολογισμού των εισοδημάτων, όταν είναι αδύνατος ο έλεγχος των φορολογικών βιβλίων, τα οποία δεν έχουν προσκομισθεί, δεδομένου ότι η απόκρυψη των εισοδημάτων, που προσδιορίστηκαν τεκμαρτώς, ακριβώς σε αυτό αποσκοπεί, ήτοι στην αποφυγή καταβολής φόρου εισοδήματος ή απόδοσης του ΦΠΑ. Στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού εκτιμάται, ότι έχουν επιτευχθεί πραγματικά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή και έχουν πραγματοποιηθεί πραγματικές πωλήσεις και έχουν ληφθεί από τον επιτηδευματία για να αποδοθούν πραγματικά ποσά. Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των εισοδημάτων και η επί τη βάσει αυτού πραγματοποιούμενη επιβολή φόρου εισοδήματος ΦΠΑ δεν αποτελεί κύρωση, αλλά σύννομο τρόπο προσδιορισμού αυτών, υπαγόμενο στο πραγματικό του ν. 2523/1997, λαμβανομένου υπ' όψη, ότι στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης των ελεγχομένων αδικημάτων είναι το πραγματικό γεγονός της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης των σχετικών φόρων, με συνέπεια ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης (λογιστικά ή εξωλογιστικά) να μην αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για το αξιόποινο της συμπεριφοράς. Εξάλλου, από τις διατάξεις των άρθρων 17 παρ. 1 και 2, 18 παρ. 1 και 20 παρ. 1 περ. β, 5 και 6 του ν. 2523/1997 προκύπτει ότι ποινικά υπαίτιοι ως αυτουργοί των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, της μη υποβολής ή της υποβολής ανακριβούς δήλωσης εισοδήματος (άρθρο 17) και της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α. και άλλων παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18), για τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα με τη μορφή της ετερόρρυθμης εταιρείας, είναι οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος, εφόσον είχαν τη διαχειριστική ή εταιρική ιδιότητα κατά τον χρόνο τέλεσης του εγκλήματος και εφόσον γνώριζαν ή γίνεται φανερό, από την ιδιότητά τους και από τις συγκεκριμένες περιστάσεις, ότι γνώριζαν για τις ενέργειες ή τις παραλείψεις, με τις οποίες πραγματώθηκαν οι όροι του σχετικού εγκλήματος. Περαιτέρω, με το υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής - Ποινικές Κυρώσεις άρθρο 8 του ν. 4337/2015, η ισχύς του οποίου άρχισε στις 17-10-2015, τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α' του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ και με το άρθρο 66 καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ. α', 20 και 21 του ν. 2523/1997 και ειδικότερα για τα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του ν. 2523/1997 ορίζεται, ότι έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος, με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ) αποκρύπτει από τα όργανα της φορολογικής διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείπει να υποβάλλει δήλωση, ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές, ολικά ή μερικά, δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μη εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη φορολογική διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί φόρους τέλη ή εισφορές, γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν. Επίσης, στις παρ. 3 και 4 του ίδιου, ως άνω, άρθρου του παραπάνω νόμου ορίζονται τα ακόλουθα: "3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.". Επιπλέον, με το άρθρο 68 παρ. 3 (υπό το άνω άρθρο 8 Εγκλήματα φοροδιαφυγής - Ποινικές κυρώσεις - ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΩΔΕΚΑΤΟ ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ) "3. Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως, σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης, να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου". Εν συνεχεία, το κατ' εξακολούθηση έγκλημα απαρτίζεται από περισσότερες ομοειδείς πράξεις, που καθεμία περιέχει πλήρη στοιχεία ενός και του αυτού εγκλήματος, αλλά όλες συνδέονται με την ταυτότητα της απόφασης για την εκτέλεσή τους (ενότητα δόλου). Κατά την παρ. 2 του άρθρου 98 ΠΚ, όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 14 παρ. 1 Ν. 2721/1999, η αξία του αντικειμένου της πράξης και η περιουσιακή βλάβη ή το περιουσιακό όφελος που προκύπτουν από την κατ' εξακολούθηση τέλεση του εγκλήματος λαμβάνονται συνολικά υπόψη, αν ο δράστης απέβλεπε με τις μερικότερες πράξεις του στο αποτέλεσμα αυτό. Στις περιπτώσεις αυτές ο ποινικός χαρακτήρας της πράξης προσδιορίζεται με βάση τη συνολική αξία του αντικειμένου και τη συνολική περιουσιακή βλάβη ή το συνολικό περιουσιακό όφελος που ανάλογα με το έγκλημα επήλθε ή σκοπήθηκε. Τέλος, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠοινΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναίρεσής της από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' ΚΠοινΔ, όταν εκτίθενται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν κατά την ακροαματική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της απόφασης, τα οποία αποτελούν ενιαίο σύνολο, δεν υπάρχει δε έλλειψη αιτιολογίας και στην περίπτωση που αυτή εξαντλείται σε επανάληψη του διατακτικού της απόφασης, το οποίο, όμως, εκτός από τα τυπικά στοιχεία του κατηγορητηρίου, περιέχει και πραγματικά περιστατικά, τόσο αναλυτικά και με τόση πληρότητα, ώστε να καθίσταται περιττή η διαφοροποίηση της διατύπωσης του σκεπτικού της. Η ύπαρξη του δόλου δεν είναι κατ' αρχήν αναγκαίο να αιτιολογείται ιδιαιτέρως, διότι ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και εξυπακούεται ότι υπάρχει σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση από την πραγμάτωση των περιστατικών αυτών. Για το λόγο αυτό δεν απαιτείται ιδιαίτερη αιτιολογία, εκτός από την κύρια αιτιολογία επί της ενοχής, στην οποία εμπεριέχεται και η αφορώσα στο δόλο. Το στοιχείο του δόλου χρήζει ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας μόνον, όταν για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος ο νόμος αξιώνει πρόσθετα στοιχεία για το αξιόποινο, όπως την εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξης (άμεσος δόλος) ή την επιδίωξη επέλευσης ορισμένου περαιτέρω σκοπού ή συγκεκριμένου πρόσθετου αποτελέσματος (έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης). Επίσης, υπάρχει αιτιολογία του άμεσου δόλου, όταν, σύμφωνα με τις παραδοχές της απόφασης, ο σχετικός ισχυρισμός του δράστη θεμελιώνεται σε προσωπική πεποίθηση ή αντίληψη του ίδιου ή σε δική του πράξη ή παράλειψη, οπότε είναι αυτονόητη η σχετική γνώση χωρίς να απαιτείται παράθεση άλλων σχετικών με τη γνώση περιστατικών. Ειδικώς, ως προς τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο για την καταδικαστική του κρίση, όπως επιβάλλουν οι διατάξεις των άρθρων 177 παρ. 1 και 178 ΚΠοινΔ, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ' είδος προσδιορισμός τους, χωρίς να απαιτείται και αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τί προκύπτει από το καθένα χωριστά, πρέπει όμως να προκύπτει, ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο μερικά από αυτά. Ακόμη, δεν είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται ποιο βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσης. Όταν δε εξαίρονται ορισμένα από τα αποδεικτικά μέσα, δεν σημαίνει ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, αφού δεν εξαιρέθηκαν ρητά, ούτε ανακύπτει ανάγκη αιτιολόγησης γιατί δεν εξαίρονται τα άλλα. Απαιτείται μόνο να προκύπτει ότι λήφθηκαν υπόψη και εκτιμήθηκαν στο σύνολό τους και όχι μερικά από αυτά, κατ' επιλογή, για το σχηματισμό της δικανικής πεποίθησης. Για τη βεβαιότητα δε αυτή αρκεί να μνημονεύονται όλα, έστω κατά το είδος τους (μάρτυρες, έγγραφα κ.τ.λ.), χωρίς ανάγκη ειδικότερης αναφοράς τους και μνείας του τί προέκυψε από καθένα. Δεν συγκροτούν λόγο αναίρεσης αιτιάσεις που ανάγονται σε εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων, όπως είναι η εκτίμηση εγγράφων και μαρτυρικών καταθέσεων, η παράλειψη χωριστής αναφοράς και αξιολόγησης κάθε αποδεικτικού μέσου, η παράλειψη αξιολογικής συσχέτισης των αποδεικτικών μέσων μεταξύ τους κ.τ.λ., αφού σ' αυτές τις περιπτώσεις, με επίφαση την έλλειψη αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικά ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου για την ουσία της υπόθεσης. Λόγο αναίρεσης της απόφασης συνιστά, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' Κ.Ποιν.Δ., και η εσφαλμένη εφαρμογή ή ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει, όταν το δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή, όταν το δικαστήριο, χωρίς να παρερμηνεύσει το νόμο, δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε. Περίπτωση δε εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ανωτέρω αναιρετικό λόγο από το αρθρ. 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' Κ.Ποιν.Δ., συνιστά και η εκ πλαγίου παραβίαση της διάταξης αυτής, η οποία υπάρχει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, που προκύπτει από την αλληλοσυμπλήρωση του σκεπτικού και του διατακτικού της και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση.
ΙΙ. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλόμενης, υπ' αριθμό 2018/2018, απόφασής του, το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης, που δίκασε σε δεύτερο βαθμό, μετά από εκτίμηση και αξιολόγηση όλων των μνημονευόμενων, κατά το είδος τους, αποδεικτικών μέσων, δέχθηκε, κατά την αναιρετικά ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, ότι αποδείχθηκαν τα ακόλουθα επί λέξει πραγματικά περιστατικά, αναφορικά με τις πράξεις: α) της φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος με υποβολή ανακριβούς δήλωσης, κατ' εξακολούθηση και β) της φοροδιαφυγής με ανακριβή απόδοση στο Δημόσιο του ΦΠΑ, κατ' εξακολούθηση, που αποτελούν αντικείμενο της υπό κρίση αίτησης αναίρεσης: "Με το από 93.1999 ιδιωτικό συμφωνητικό μεταξύ της Μ. Γ., του Μ. Α. και του Ι. Χ., συστήθηκε εταιρία με την επωνυμία "... ΕΕ". Ομόρρυθμοι εταίροι ήταν οι δύο πρώτοι και ετερόρρυθμος ο τρίτος από αυτούς. Η εταιρία είχε εταιρικό κεφάλαιο ποσού 1.000.000 δρχ, στο οποίο συμμετείχαν με ποσοστό 5% η Μ. Γ., 45% ο Μ. Α. και 50% ο Ι. Χ. και σκοπό τη διενέργεια διαφημίσεων για λογαριασμό τρίτων. Με το από 14.4.1999 ιδιωτικό συμφωνητικό αποχώρησαν από την εταιρία οι Μ. Α. και Ι. Χ. μεταβιβάζοντας τα παραπάνω ποσοστά τους (συνολικά 95%) προς την κατηγορουμένη Μ. Τ. του Χ. συζ. Κ. Γ., που εισήλθε στην εταιρεία. Ομόρρυθμος εταίρος συμφωνήθηκε η Μ. Τ., κατά ποσοστό 95% και ετερόρρυθμη εταίρος η Γ. Μ., κατά ποσοστό 5%. Έτσι, συμφωνήθηκε και η αλλαγή της επωνυμίας σε "... Ε.Ε", η έδρα της στην ...... (οδός ...) και διαχειρίστρια ορίστηκε η ομόρρυθμη εταίρος, ήτοι n κατηγορουμένη. Στις 10-4-2000 συμφωνήθηκε η λύση της εταιρείας με κοινή συμφωνία των εταίρων, και με την υπ' αριθμό 3769/2001 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης η εταιρεία κηρύχθηκε σε πτώχευση, κατόπιν αιτήσεως πιστωτή της. Κατόπιν εντολής διενεργείας τακτικού ελέγχου για την φορολογία εισοδήματος, διαπιστώθηκαν τα εξής: Α. Η κατηγορουμένη: α) στις 18.4.2000, με την ιδιότητά της ως διαχειρίστριας της προαναφερθείσης ετερόρρυθμης εμπορικής εταιρείας με την επωνυμία " ... ΕΕ", προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ..... δήλωση φορολογίας εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 12.3.1999 μέχρι 31.12.1999, n οποία όμως ήταν ανακριβής, καθόσον απέκρυψε καθαρά εισοδήματα της εταιρείας από την άσκηση της εμπορικής της δραστηριότητας της παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών, δεδομένου ότι δεν εμφάνισε καθόλου καθαρά εισοδήματα, ενώ τα καθαρό, της εισοδήματα (καθαρά κέρδη), όπως προέκυψε από τον προσδιορισμό τους, που διενεργήθηκε εξωλογιστικά από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ...., κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., λόγω της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, συνεπεία της μη προσκόμισής τους, ανέρχονταν σε 1.184.440.695 δραχμές, με αποτέλεσμα τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος στο ποσό των 355.332.209 δραχμών (1.042.794 ευρώ), ενώ με βάση την υποβληθείσα δήλωσή της δεν προέκυπτε ποσό φόρου για καταβολή. Ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα της επιχείρησης που έχουν αποκρύβει ανέρχεται στο ως άνω ποσό των 355.332.209 δραχμών, (1.042.794 ευρώ), δηλαδή υπερβαίνει, για τη διαχειριστική περίοδο από 12.3.1999 μέχρι 31.12.1999, το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών (και ήδη άνω των 150.000 ευρώ), β) στις 22.6.2000, με την προαναφερθείσα ιδιότητά της, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ... δήλωση φορολογίας εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 1.1.2000 μέχρι 10.4.2000, n οποία όμως ήταν ανακριβής, καθόσον απέκρυψε καθαρά εισοδήματα της εταιρείας από την άσκηση της ως άνω εμπορικής της δραστηριότητας, δεδομένου ότι δεν εμφάνισε καθαρά εισοδήματα, ενώ τα καθαρά της εισοδήματα (καθαρά κέρδη), όπως προέκυψε από του προσδιορισμό τους, που διενεργήθηκε εξωλογιστικά από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ....ς, κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., λόγω της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, συνεπεία της μη προσκόμισής τους, ανέρχονταν σε 241.876.769 δραχμές, με αποτέλεσμα τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος στο ποσό των 60.469.192 δραχμών (177.459 ευρώ), ενώ με βάση την υποβληθείσα δήλωσή της δεν προέκυπτε ποσό φόρου για καταβολή. Ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα της επιχείρησης που έχουν αποκρύβει ανέρχεται στο ως άνω ποσό των 60.469.192 δραχμών (177.459 ευρώ), δηλαδή υπερβαίνει, για τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2000 μέχρι 10.4.2000, το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών (και ήδη 150.000 ευρώ) και Β.) α) στις 7.3.2000, με την προαναφερθείσα ιδιότητά της, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας απέδωσε ανακριβώς στο Δημόσιο τον ανωτέρω φόρο, εφόσον υπέβαλε ανακριβή εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. έτους 1999 (χρήση 12.3.1999 έως 31.12.1999), όπου εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο φόρου ύψους 72.000 δρχ., ενώ το οφειλόμενο ποσό του φόρου για τη ανωτέρω χρήση 12.3.1999 έως 31.12.1999, όπως προσδιορίστηκε εξωλογιστικά κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ...... κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής τoυ Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του Ν. 2859/2000, ανερχόταν σε 264.676.611 δραχμές (776.747 ευρώ), δηλαδή το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που δεν απέδωσε στο Δημόσιο ανέρχεται στο ύψος των 264.604.611 δραχμών (776.747 ευρώ) και άρα υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές (και ήδη 100.000 ευρώ) και β) στις 5.7.2000, με την προαναφερθείσα ιδιότητα της, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν τον απέδωσε στο Δημόσιο, εφόσον υπέβαλε ανακριβή εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. έτους 2000 (χρήση 1.1.2000 έως 12.4.2000), όπου εμφάνιζε μηδενικό πιστωτικό υπόλοιπο φόρου, ενώ το οφειλόμενο ποσό του φόρου για την ανωτέρω χρήση 1.1.2000 έως 12.4.2000, όπως προσδιορίστηκε εξωλογιστικά κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ...., κατόπιν της 953/13.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του Ν. 2859/2000, ανερχόταν σε 53.040.551 δραχμές (155.658 ευρώ), δηλαδή το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που δεν απέδωσε στο Δημόσιο υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές (και ήδη 100.000 ευρώ). Επειδή έχει παρέλθει δίμηνο από την νομότυπη επίδοση στην κατηγορουμένη των εκδοθέντων φύλλων φόρου εισοδήματος και πράξεων προσδιορισμού Φ.Π.Α., τόσο στην ίδια, όσο και στη σύνδικο πτωχεύσεως, ήτοι στις 30-12-2005, χωρίς αυτή να ασκήσει προσφυγή, οριστικοποιήθηκε η οφειλή της. Ο αρνητικός ισχυρισμός της κατηγορουμένης άτι το ύψος του οφειλομένου ΦΠΑ ως και του εισοδήματος δεν αντιστοιχούν σε πραγματικά ποσά και πωλήσεις, αφού προσδιορίστηκαν εξωλογιστικά με συνέπεια να μην προσδιορίζεται η πραγματική οφειλή και να λείπει η αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος, είναι αβάσιμος και πρέπει ν' απορριφθεί. Ειδικότερα, όπως από την αναγνωσθείσα έκθεση ελέγχου προκύπτει, δεν είχε καταστεί δυνατή η ελεγκτική επαλήθευση και ο λογιστικός έλεγχος των στοιχείων εταιρείας τους ένδικους χρόνους (ώστε να μη χωρήσει εις βάρος της ο εξωλογιστικός έλεγχος), διότι, καίτοι αναζητήθηκε η ίδια δεν βρέθηκε να επιδείξει τα βιβλία της επιχείρησης και να τα διαθέσει προς έλεγχο. Τούτο δε, είχε ως αποτέλεσμα, να προσδιοριστούν τα ως άνω ποσά εξωλογιστικά, μέθοδος που, όπως αναφέρεται στην ανωτέρω μείζονα σκέψη συνιστά νόμιμο τρόπο περαίωσης του ελέγχου. Τέλος, πρέπει ν' απορριφθεί και ο προβληθείς αρνητικός της κατηγορίας ισχυρισμός, που πρόβαλε η κατηγορουμένη δια του ως άνω συνηγόρου της, συνιστάμενος στην έλλειψη δόλου της, υπό την επίκληση του ότι στην πραγματικότητα μόνος διαχειριστής και εκτελεστής κάθε νομικής και υλικής πράξης, αναγκαίας για την λειτουργία της επιχειρήσεως ήταν ο σύζυγος της Ν. Κ., ο οποίος αποφάσιζε μόνος του για κάθε υπόθεση που αφορούσε την εταιρεία, και είχε στην κατοχή του το σύνολο των βιβλίων της εταιρείας, ενώ η ίδια ουδέποτε ασχολήθηκε με το αντικείμενο της εταιρείας και τον σκοπό της, αγνοώντας τις υποχρεώσεις της, τις οποίες είχε αναθέσει στον (ήδη τέως) σύζυγό της, δυνάμει της από 14-4-1999 έγγραφης ειδικής εντολής, πληρεξουσιότητας και εξουσιοδότησης για πλήρη εκπροσώπηση της εταιρείας, χάριν της εμπιστοσύνης που είχε στο πρόσωπό του. Τούτο δε διότι, έστω κι αν είχε δώσει την άνω εξουσιοδότηση στον τέως σύζυγό της, αναμφισβήτητα η κατηγορουμένη γνώριζε την πορεία των υποθέσεων και των οικονομικών προβλημάτων της εταιρείας, έχοντας οριστεί νόμιμος εκπρόσωπός της, και διατηρώντας το πιο πάνω ποσοστό συμμετοχής 95%, το οποίο της προσέδιδε την ευθύνη για τις εν γένει υποθέσεις της εταιρείας, τις οποίες δεν πείθεται το Δικαστήριο ότι είχε αναλάβει στο σύνολό τους ο σύζυγός της, χωρίς γνώση της ιδίας, ενόψει του διαδραμόντος χρόνου, αλλά και του επικαλούμενου αορίστως ισχυρισμού της, ότι αυτός έπραξε τούτο "για δικούς του λόγους". Ανεξαρτήτως της σημαντικής δραστηριότητος του τελευταίου στην εταιρεία ουδόλως δικαιολογείται πειστικά η αποχή της από την λειτουργία της λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι η εταιρεία δεν είχε προσωπικό, ενισχυτικό δε των παραπάνω είναι και η διαλαμβανόμενη στην έκθεση ελέγχου επισήμανση, ότι σε υπόθεση αποδοχής εικονικών τιμολογίων από την εταιρεία "... ΕΕ", εκδόσεως της ... ΕΠΕ, το μέλος της τελευταίας Ε. - Ε. Σ. είχε αναφέρει κατά τον έλεγχο ότι "παρακλήθηκε" από την κατηγορουμένη, με την οποία διατηρούσε φιλικές σχέσεις να υπογράψει τα εικονικά τιμολόγια (σελ. 19 της έκθεσης ελέγχου). Πέραν δε αυτού, η κατηγορουμένη γνωρίζοντας προφανώς τις ευθύνες της απέφευγε την επαφή της με την Δ.Ο.Υ., η οποία την αναζητούσε συστηματικά για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων, όπως αυτά προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου. Ενόψει αυτού το γεγονός ότι η κατηγορουμένη μετά την πτώχευση της εταιρείας ζήτησε με ασφαλιστικά μέτρα κατά του συζύγου της την παράδοση των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας "Μ. Τ. ... ΕΕ", αλλά ούτε και άλλο στοιχείο οδηγεί το Δικαστήριο σε αντίθετη κρίση περί του δόλου της (κατηγορουμένης). Επομένως, απορριπτόμενων όλων των αντίθετων ισχυρισμών της, πρέπει η κατηγορουμένη να κηρυχθεί ένοχη, κατά τα στο διατακτικό διαλαμβανόμενα. Πρέπει, όμως, να αναγνωριστούν στην κατηγορουμένη οι ελαφρυντικές περιστάσεις του άρθρου 84 παρ. 2 β' του Π.Κ., καθόσον αποδείχθηκε ότι αυτή ωθήθηκε στην τέλεση των ανωτέρω πράξεων από μεγάλη ένδεια, όπως ειδικότερα ορίζεται στο διατακτικό.".
Στη συνέχεια, το παραπάνω Δικαστήριο της ουσίας, που δίκασε, όπως προεκτέθηκε, σε δεύτερο βαθμό, αφού κήρυξε ένοχη την κατηγορούμενη και ήδη αναιρεσείουσα για τις παραπάνω αξιόποινες πράξεις, με το προαναφερόμενο ελαφρυντικό των μη ταπεινών αιτίων, επέβαλε σ' αυτήν συνολική ποινή φυλάκισης τριών (3) ετών, την οποία μετέτρεψε προς τρία (3) ευρώ ημερησίως, με το ακόλουθο διατακτικό: "ΚΗΡΥΣΣΕΙ την κατηγορούμενη ένοχη του ότι: στη ....., στους παρακάτω χρόνους με περισσότερες πράξεις τέλεσε περισσότερα εγκλήματα, που προβλέπονται και τιμωρούνται από το νόμο και ειδικότερα: Α) Στον παραπάνω τόπο και στους παρακάτω χρόνους, με περισσότερες πράξεις της, που συνιστούν εξακολούθηση ενός και του αυτού εγκλήματος, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος, ειδικότερα, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε ανακριβείς δηλώσεις, αποκρύπτοντας καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος, ο φόρος δε που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών. Συγκεκριμένα, στη .... α) στις 18.4.2000, με την ιδιότητά της ως διαχειρίστρια της ενταύθα εδρεύουσας (οδός Ν. Εγνατία αρ. 311) ετερόρρυθμης εμπορικής εταιρίας με την επωνυμία " ... ΕΕ" (κατόπιν αλλαγής της αρχικής επωνυμίας "... Ε.Ε"), προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Z' Θεσσαλονίκης δήλωση φορολογίας εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 12.3.1999 μέχρι 31.12.1999, η οποία όμως ήταν ανακριβής, καθόσον απέκρυψε καθαρά εισοδήματα της εταιρείας από την άσκηση της εμπορικής της δραστηριότητας της παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών, δεδομένου ότι δεν εμφάνισε καθόλου καθαρά εισοδήματα, ενώ τα καθαρά της εισοδήματα (καθαρά κέρδη), όπως προέκυψε από τον προσδιορισμό τους, που διενεργήθηκε εξωλογιστικά από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ..., κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., λόγω της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, συνεπεία της μη προσκόμισής τους, ανέρχονταν σε 1.184.440.695 δραχμές, με αποτέλεσμα τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος στο ποσό των 355.332.209 δραχμών, ενώ με βάση την υποβληθείσα δήλωσή της δεν προέκυπτε ποσό φόρου για καταβολή. Ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα της επιχείρησης που έχουν αποκρυβεί ανέρχεται στο ως άνω ποσό των 355.332,209 δραχμών, δηλαδή υπερβαίνει, για τη διαχειριστική περίοδο από 12.3.1999 μέχρι 31.12.1999, το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών. β) στις 22.6.2000, με την προαναφερθείσα ιδιότητά της, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ... δήλωση φορολογίας εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 1.1.2000 μέχρι 10.4.2000, η οποία όμως ήταν ανακριβής, καθόσον απέκρυψε καθαρά εισοδήματα της εταιρείας από την άσκηση της ως άνω εμπορικής της δραστηριότητας, δεδομένου ότι δεν εμφάνισε καθαρά εισοδήματα, ενώ τα καθαρά της εισοδήματα (καθαρά κέρδη), όπως προέκυψε από τον προσδιορισμό τους, που διενεργήθηκε εξωλογιστικά από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ...., κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., λόγω της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, συνεπεία της μη προσκόμισής τους, ανέρχονταν σε 241.876.769 δραχμές, με αποτέλεσμα τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος στο ποσό των 60.469.192 δραχμών, ενώ με βάση την υποβληθείσα δήλωσή της δεν προέκυπτε ποσό φόρου για καταβολή. Ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα της επιχείρησης που έχουν αποκρυβεί ανέρχεται στο ως άνω ποσό των 60.469.192 δραχμών, δηλαδή υπερβαίνει, για τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2000 μέχρι 10.4.2000, το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών. Β) Στον ίδιο τόπο και στους παρακάτω χρόνους, με περισσότερες πράξεις της, που συνιστούν εξακολούθηση ενός και του αυτού εγκλήματος, διέπραξε το αδίκημα της μη απόδοσης και ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, ειδικότερα, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, δεν απέδωσε στο Δημόσιο τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας, το ποσό δε αυτού υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές. Συγκεκριμένα, στη ..... α) στις 7.3.2000, με την προαναφερθείσα ιδιότητά της, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, απέδωσε ανακριβώς στο Δημόσιο τον ανωτέρω φόρο, εφόσον υπέβαλε ανακριβή εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. έτους 1999 (χρήση 12.3.1999 έως 31.12.1999), όπου εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο φόρου ύψους 72.000 δρχ., ενώ το οφειλόμενο ποσό του φόρου για τη ανωτέρω χρήση 12.3.1999 έως 31.12.1999, όπως προσδιορίστηκε εξωλογιστικά κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ...., κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του Ν. 2859/2000, ανερχόταν σε 264.676.611 δραχμές, δηλαδή το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που δεν απέδωσε στο Δημόσιο ανέρχεται στο ύψος των 264.604.611 δραχμών και άρα υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές και β) στις 5.7.2000, με την προαναφερθείσα ιδιότητά της, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν τον απέδωσε στο Δημόσιο, εφόσον υπέβαλε ανακριβή εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α, έτους 2000 (χρήση 1.1.2000 έως 12.4.2000), όπου εμφάνιζε μηδενικό πιστωτικό υπόλοιπο φόρου, ενώ το οφειλόμενο ποσό του φόρου για τη ανωτέρω χρήση 1.1.2000 έως 12.4,2000, όπως προσδιορίστηκε εξωλογιστικά κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τον αρμόδιο υπάλληλο του Π.Ε.Κ. ....., κατόπιν της 953/18.10.2005 εντολής του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του Ν. 2859/2000, ανερχόταν σε 53.040.551 δραχμές, δηλαδή το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που δεν απέδωσε στο Δημόσιο υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εικοσιπέντε εκατομμύρια (25.000.000) δραχμές. ΑΠΟΡΡΙΠΤΕΙ τους στο σκεπτικό αναφερόμενους αυτοτελείς ισχυρισμούς της κατηγορουμένης. ΔΕΧΕΤΑΙ ότι η κατηγορούμενη στην πράξη της ωθήθηκε από αίτια μη ταπεινά.".
ΙΙΙ. Με βάση τις παραδοχές αυτές, το Δικαστήριο που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση διέλαβε σ' αυτήν την απαιτούμενη από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠοινΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού εκθέτει σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία, από τα οποία συνήγαγε την ύπαρξη όλων των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων των ανωτέρω εγκλημάτων, για τα οποία κήρυξε ένοχη την αναιρεσείουσα, τα αποδεικτικά μέσα, επί των οποίων στηρίχθηκε για να μορφώσει την περί αυτών κρίση του και τους νομικούς συλλογισμούς, με τους οποίους έγινε η υπαγωγή των εν λόγω πραγματικών περιστατικών στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 1, 12, 14, 18, 26 παρ. 1, 27, 51, 52, 60, 79, 83, 84 παρ. 2 β', 94 και 98 Π.Κ. και 17 παρ. 1, 2 β', 18 παρ. 1 β', 20 παρ. 1 β', 6 και 21 ν. 2523/1997, καθώς και 66, 68, 71 ν. 4174/2013, τις οποίες σωστά ερμήνευσε και εφήρμοσε και δεν παραβίασε ούτε ευθέως, ούτε εκ πλαγίου με ασαφείς, ελλιπείς ή αντιφατικές αιτιολογίες οπότε δεν στέρησε την απόφασή του νόμιμης βάσης. Ειδικότερα, αναφέρονται στην αιτιολογία της άνω απόφασης τα αποδεικτικά μέσα κατά το είδος τους (έγγραφα, μάρτυρες), από τα οποία το δικαστήριο συνήγαγε τα περιστατικά που εκτιμήθηκαν και οδηγήθηκε στην καταδικαστική του κρίση, χωρίς να είναι αναγκαίο, κατά νόμο, να εκτίθεται τί προέκυψε χωριστά από το καθένα και χωρίς να απαιτείται αξιολογική συσχέτιση μεταξύ τους, ενώ από το όλο περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης καθίσταται βέβαιο, ότι λήφθηκαν υπόψη και αξιολογήθηκαν όλα τα αποδεικτικά μέσα, όπως αναφέρονται κατ' είδος στην αρχή του αιτιολογικού της? διαλαμβάνονται σ' αυτή όλα τα στοιχεία που συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση των προαναφερθέντων εγκλημάτων, σε βαθμό κακουργήματος, της Φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος, με υποβολή ανακριβούς δήλωσης και της Φοροδιαφυγής με ανακριβή απόδοση στο Δημόσιο του ΦΠΑ, κατ' εξακολούθηση, κατά τόπο και χρόνο και λοιπές περιστάσεις, για τα οποία κήρυξε ένοχη την αναιρεσείουσα? αναφέρεται στο σκεπτικό αυτής, ότι η αναιρεσείουσα - κατηγορουμένη, ως διαχειρίστρια της εταιρείας "... ΕΕ", προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου εισοδήματος και φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως προσδιορίστηκε εξωλογιστικά από αρμόδιο υπάλληλο του ΠΕΚ ....., υπέβαλε ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος: α) διαχειριστικής περιόδου 12.3.99 μέχρι 31.12.99, όπου το ποσό του προσδιορισθέντος προς απόδοση φόρου ανέρχεται σε 1.042.794 € και β) διαχειριστικής περιόδου 1.1.2000 μέχρι 10.4.2000, όπου το ποσό του προσδιορισθέντος προς απόδοση φόρου ανέρχεται σε 177.459 €. Επίσης, στην ίδια αιτιολογία παρατίθενται οι ανακριβείς εκκαθαριστικές δηλώσεις φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), α) διαχειριστικής περιόδου 12.3.99 μέχρι 31.12.99, όπου το ποσό του προσδιορισθέντος προς απόδοση φόρου ανέρχεται σε 776.747 € και β) διαχειριστικής περιόδου 1.1.2000 μέχρι 10.4.2000, όπου το ποσό του προσδιορισθέντος προς απόδοση φόρου ανέρχεται σε 155.658 €, ότι η αναιρεσείουσα, αν και προσκλήθηκε νόμιμα από την ως άνω αρμόδια φορολογική αρχή, δεν προσκόμισε και δεν επέδειξε κατά τον διενεργηθέντα νόμιμα, δυνάμει εντολής, φορολογικό έλεγχο, όπως είχε υποχρέωση, κανένα από τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας που της ζητήθηκαν, με αποτέλεσμα, εξαιτίας της παράλειψής της, να μην είναι δυνατός ο έλεγχος της επιχειρηματικής δραστηριότητας της επιχείρησης και η διαπίστωση ύπαρξης ή μη λογιστικών διαφορών και η διενέργεια λογιστικών επαληθεύσεων για τις παραπάνω διαχειριστικές χρήσεις και, ότι, μετά από αυτά, ο καθορισμός του οφειλόμενου από την αναιρεσείουσα φόρου έγινε εξωλογιστικά, κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 του Ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), που αποτελεί νόμιμο τρόπο προσδιορισμού του εισοδήματος των επιχειρήσεων, όταν τα φορολογικά τους βιβλία δεν προσκομίζονται και ο έλεγχός τους καθίσταται αδύνατος. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα απέδωσε στην προσβαλλόμενη απόφαση τις ακόλουθες επί μέρους αναιρετικές πλημμέλειες: Συγκεκριμένα: α) Με την πρώτη από αυτές αιτιάται την προσβαλλόμενη απόφαση για απόλυτη ακυρότητα στο ακροατήριο και για έλλειψη νόμιμης αιτιολογίας ως προς την οριστικοποίηση της οφειλής αναφέροντας, ότι περιορίστηκε η επίδοση των καταλογιστικών πράξεων στη σύνδικο της εκπροσωπούμενης από την αναιρεσείουσα πτωχής εταιρείας, ενώ παραλείφθηκε να γίνει αυτή και στην πτωχή, ότι δεν μνημονεύεται εκεί, αν υπήρξε νομότυπη επίδοση των εκδοθέντων φύλλων φόρου εισοδήματος και προσδιορισμού ΦΠΑ προς την αναιρεσείουσα, αγνοείται ο τόπος και ο τρόπος της επίδοσης και η ιδιότητα του οργάνου που την πραγματοποίησε και παραγνωρίζεται, ότι η κλήση για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων διαφέρει από την κοινοποίηση των εκδοθέντων φύλλων φόρου και ΦΠΑ, που έγιναν μετά τη διενέργεια του εξωλογιστικού προσδιορισμού. Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι ελλείψει επίδοσης και αποδεικτικού, επήλθε στην αναιρεσείουσα δικονομική βλάβη, καθόσον παρήλθε πενταετία και έτσι παραγράφηκαν τα δικαιώματα του Δημοσίου για είσπραξη φόρων. Τέλος, η αναιρεσείουσα αιτιάται την προσβαλλόμενη απόφαση, ότι ουδέποτε ανέγνωσε έγγραφο από το οποίο να προκύπτει επίδοση των εκδοθέντων φύλλων φόρου εισοδήματος και πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ, ενώ υπέλαβε, αναιτιολόγητα, ότι η επίδοση έγινε εγκύρως και επέφερε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και κατ' αυτόν τον τρόπο ιδρύθηκαν οι από το άρθρο 510 παρ. 1 περ. Α' και Δ' του ΚΠοινΔ αναιρετικές πλημμέλειες. Η εν λόγω αιτίαση στηρίζεται επί εσφαλμένης προϋπόθεσης και είναι αβάσιμη, καθόσον, όπως προαναφέρθηκε, η επίδοση των εκδοθέντων φύλλων φόρου εισοδήματος και πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ δεν αποτελεί στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης των αποδοθέντων στην αναιρεσείουσα αξιόποινων πράξεων, η δε κίνηση της ποινικής δίωξης αποσυνδέθηκε από την περάτωση της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας και η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής δεν αποτελεί πλέον δικονομική προϋπόθεση για τη δίωξη των εν λόγω αδικημάτων. Επιπροσθέτως, τα παραπάνω έγγραφα δεν αξιοποιήθηκαν αποδεικτικά από το δικάσαν Εφετείο, αλλά αναφέρθηκαν διηγηματικά και δεν συνέβαλαν στη διαμόρφωση της δικανικής πεποίθησής του, οπότε αλυσιτελώς και, κατ' επέκταση, αβασίμως, μέμφεται η αναιρεσείουσα την προσβαλλόμενη απόφαση για την παράλειψη ανάγνωσής τους. β) Με τη δεύτερη αναιρετική αιτίαση αποδίδεται στην προσβαλλόμενη απόφαση η πλημμέλεια της έλλειψης νόμιμης αιτιολογίας, σε συνδυασμό με παραβίαση διάταξης ουσιαστικού δικαίου (32 παρ. 1 α' ν. 2238/1994, 534, 637 και 638 ΕΝ) ως προς το αν συνέτρεξαν οι προϋποθέσεις διενέργειας εξωλογιστικού ελέγχου, καθόσον δεν αναφέρθηκε αυτή στη στάση του συνδίκου της πτώχευσης αλλά περιορίστηκε στη δική της συμπεριφορά. Η εν λόγω αιτίαση είναι αβάσιμη, αφού στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού εκτιμάται, ότι έχουν επιτευχθεί πραγματικά εισοδήματα, έχουν πραγματοποιηθεί πραγματικές πωλήσεις και έχουν ληφθεί από τον επιτηδευματία για να αποδοθούν πραγματικά ποσά, αποτελεί δε αυτός σύννομο τρόπο προσδιορισμού αυτών, υπαγόμενο στο πραγματικό του ν. 2523/1997, λαμβανομένου υπ' όψη, ότι στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του ελεγχόμενου αδικήματος είναι το πραγματικό γεγονός της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του σχετικού φόρου, με συνέπεια ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης (λογιστικά ή εξωλογιστικά) να μην αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για το αξιόποινο της συμπεριφοράς. Άλλωστε, ο ισχυρισμός, ότι το ύψος του οφειλόμενου ΦΠΑ, καθώς και του εισοδήματος, δεν αντιστοιχούν σε πραγματικά ποσά και πωλήσεις, αφού προσδιορίστηκαν εξωλογιστικά με συνέπεια να μην προσδιορίζεται η πραγματική οφειλή και να λείπει η αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος, είναι αρνητικός της κατηγορίας και, ενόψει των ανέλεκτων σχετικών παραδοχών της προσβαλλόμενης απόφασης, αβάσιμος. Ανεξαρτήτως αυτού, ενόψει του ότι στις ουσιαστικές παραδοχές της προσβαλλόμενης απόφασης αναφέρονται η πτώχευση της άνω εταιρείας, " ... ΕΕ", στην οποία ομόρρυθμο μέλος και διαχειρίστρια υπήρξε η αναιρεσείουσα, οι υποβληθείσες εκ μέρους της ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και εκκαθάρισης ΦΠΑ, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των παραπάνω χρηματικών ποσών για τους εκεί λόγους, καθώς και ότι τα εκδοθέντα φύλλα προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και οι πράξεις καθορισμού ΦΠΑ επιδόθηκαν νομότυπα στην αναιρεσείουσα και την σύνδικο της πτώχευσης, οι διαλαμβανόμενες περαιτέρω αιτιάσεις, περί εσφαλμένης εκτίμησης και αξιολόγησης των αποδεικτικών στοιχείων σε σχέση με την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, τη στάση της συνδίκου της πτώχευσης, τον τρόπο αναζήτησης της αναιρεσείουσας, τη "συστηματική" αναζήτηση και την εκδηλωθείσα από την πλευρά της συμπεριφορά αποφυγής επικοινωνίας με την αρμόδια Δ.Ο.Υ., είναι απαράδεκτες, διότι με αυτές, υπό την επίφαση της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη, περί τα πράγματα, κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας. γ) Με την τρίτη αναιρετική αιτίαση αποδίδεται στην προσβαλλόμενη απόφαση η πλημμέλεια της εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, καθόσον, όπως εκεί αναφέρεται, "το αδίκημα της φοροδιαφυγής (άρθρα 18 παρ. 1 β', 20 παρ. 1 β', 6 και 21 και 21 ν. 2523/1997 και 66 § 1 ν. 4174/2013) δεν τελείται αντικειμενικώς στις περιπτώσεις μη πραγματικών συναλλαγών, η ύπαρξη των οποίων είναι καθοριστική για την εξεύρεση του αποκρυπτέου εισοδήματος και του μη αποδοτέου ποσού του Φ.Π.Α. και κάθε περίπτωση έμμεσου προσδιορισμού φόρου, ο προληπτικός υπολογισμός αυτού ή η περίπτωση προσδιορισμού με εξωλογιστικό υπολογισμό, όπως γινόταν μέχρι την ισχύ του ν. 4174/2013, πρέπει να συνοδεύεται με πλήρη απόδειξη της υπάρξεως φορολογητέου εισοδήματος, εκ του οποίου πηγάζει φόρος, που δεν αποδόθηκε στο Ελληνικό Δημόσιο, άλλως διασαλεύεται το τεκμήριο της αθωότητας και τίθεται ευθέως ζήτημα παραβάσεως του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ.". Η εν λόγω αιτίαση είναι ομοίως αβάσιμη, διότι, όπως προαναφέρθηκε, στον εξωλογιστικό προσδιορισμό εκτιμάται, ότι έχουν πραγματοποιηθεί πραγματικά εισοδήματα ή πραγματικές πωλήσεις και έχουν ληφθεί από τον επιτηδευματία για να αποδοθούν πραγματικά ποσά, αποτελεί δε αυτός σύννομο τρόπο προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος και καθορισμού του Φ.Π.Α., καθόσον στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης των ελεγχόμενων αδικημάτων είναι το πραγματικό γεγονός της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του σχετικού φόρου, με συνέπεια ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης (λογιστικά ή εξωλογιστικά) να μην αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για το αξιόποινο της συμπεριφοράς. δ) Με την τέταρτη αναιρετική αιτίαση αποδίδεται στην προσβαλλόμενη απόφαση η πλημμέλεια της εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, σε συνδυασμό με έλλειψη νόμιμης αιτιολογίας ως προς τον αξιούμενο δόλο. Η εν λόγω αιτίαση είναι αβάσιμη, καθόσον, όπως προκύπτει από την παραδεκτή επισκόπηση της αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης, που γίνεται για την έρευνα της βασιμότητας του προκείμενου αναιρετικού λόγου, δεν υπάρχει έλλειψη αυτής. Αντίθετα, πλήρως αιτιολογείται ο αναγκαίος υπερχειλής δόλος με την αναφορά στις παραδοχές της, ότι τα αναφερόμενα στο σκεπτικό έπραξε η αναιρεσείουσα με πρόθεση, προκειμένου (δηλαδή με σκοπό) να αποφύγει την πληρωμή του φόρου εισοδήματος και του φόρου προστιθέμενης αξίας. Ειδικότερα, αιτιολογείται ο δόλος της αναιρεσείουσας με τις παραδοχές της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι αυτή ήταν νόμιμος εκπρόσωπος της, ως άνω, εταιρείας και, ότι, αν και είχε εξουσιοδοτήσει τον τέως σύζυγό της να την εκπροσωπεί πλήρως σ' αυτήν, "αναμφισβήτητα, η κατηγορουμένη γνώριζε την πορεία των υποθέσεων και των οικονομικών προβλημάτων της εταιρείας, έχοντας οριστεί νόμιμος εκπρόσωπός της, και διατηρώντας το πιο πάνω ποσοστό συμμετοχής 95%, το οποίο της προσέδιδε την ευθύνη για τις εν γένει υποθέσεις της εταιρείας, τις οποίες δεν πείθεται το Δικαστήριο ότι είχε αναλάβει στο σύνολό τους ο σύζυγός της, χωρίς γνώση της ιδίας, ενόψει του διαδραμόντος χρόνου, αλλά και του επικαλούμενου αορίστως ισχυρισμού της, ότι αυτός έπραξε τούτο "για δικούς του λόγους"." και περαιτέρω, "Ανεξαρτήτως της σημαντικής δραστηριότητος του τελευταίου στην εταιρεία ουδόλως δικαιολογείται πειστικά η αποχή της από την λειτουργία της λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι η εταιρεία δεν είχε προσωπικό, ενισχυτικό δε των παραπάνω είναι και η διαλαμβανόμενη στην έκθεση ελέγχου επισήμανση, ότι σε υπόθεση αποδοχής εικονικών τιμολογίων από την εταιρεία "Μ. Τ. ... ΕΕ", εκδόσεως της ... ΕΠΕ, το μέλος της τελευταίας Ε. - Ε. Σ. είχε αναφέρει κατά τον έλεγχο ότι "παρακλήθηκε" από την κατηγορουμένη, με την οποία διατηρούσε φιλικές σχέσεις να υπογράψει τα εικονικά τιμολόγια (σελ. 19 της έκθεσης ελέγχου). Πέραν δε αυτού, η κατηγορουμένη γνωρίζοντας προφανώς τις ευθύνες της απέφευγε την επαφή της με την Δ.Ο.Υ., η οποία την αναζητούσε συστηματικά για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων, όπως αυτά προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου. Ενόψει αυτού "ούτε" το γεγονός ότι η κατηγορουμένη μετά την πτώχευση της εταιρείας ζήτησε με ασφαλιστικά μέτρα κατά του συζύγου της την παράδοση των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας " ... ΕΕ", αλλά ούτε και άλλο στοιχείο οδηγεί το Δικαστήριο σε αντίθετη κρίση περί του δόλου της (κατηγορουμένης).". Επίσης, η πτώχευση της εταιρείας δεν αναιρεί το δόλο της κατηγορουμένης και ήδη αναιρεσείουσας για τις αποδιδόμενες σ' αυτή αξιόποινες πράξεις, καθόσον το Εφετείο με την προσήκουσα αιτιολογία έκρινε, ότι η πτώχευση της, ως άνω, οφειλέτιδας εταιρείας δεν αναιρεί υποκειμενικώς την πράξη, αφού οι ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ανακριβείς εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ αφορούσαν τις διαχειριστικές περιόδους 12-3-1999 έως 31-12-1999 και 1-1-2000 έως 10-4-2000, δηλαδή ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της πτώχευσης, η οποία κηρύχθηκε το έτος 2001. ε1) Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 369 παρ. 1 και 371 παρ. 3 του ΚΠοινΔ, προκύπτει ότι, όταν κηρυχθεί ένοχος ο κατηγορούμενος γίνεται συζήτηση για την ποινή που πρέπει να επιβληθεί και, ενδεχομένως, για τα μέτρα ασφαλείας και για τις απαιτήσεις του πολιτικώς ενάγοντος, κατά την οποία ο κατηγορούμενος έχει το δικαίωμα να λάβει το λόγο τελευταίος. Από την παραβίαση των διατάξεων αυτών επέρχεται, σε σχέση με τον κατηγορούμενο, απόλυτη ακυρότητα κατά το άρθρο 171 παρ. 1 στοιχ. δ' ΚΠοινΔ, για μη τήρηση των διατάξεων που καθορίζουν την υπεράσπιση του κατηγορουμένου και των δικαιωμάτων, που του παρέχονται, από την ακυρότητα δε αυτή ιδρύεται ο κατ' άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α' ΚΠοινΔ λόγος αναίρεσης. Η αναιρεσείουσα, με το πρώτο σκέλος του πέμπτου λόγου της αίτησής της, αιτιάται την προσβαλλόμενη απόφαση για απόλυτη ακυρότητα, που στηρίζεται στις διατάξεις των παραπάνω άρθρων, εξαιτίας της οποίας ιδρύεται ο προαναφερθείς αναιρετικός λόγος και συγκεκριμένα, ότι δεν δόθηκε στο συνήγορό της ο λόγος "μετά την απαγγελία της ενοχής και προ του σχηματισμού της ποινής". Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα ταυτάριθμα με την προσβαλλόμενη απόφαση πρακτικά, μετά την κήρυξη της κατηγορουμένης και ήδη αναιρεσείουσας ένοχης για φοροδιαφυγή στη φορολογία εισοδήματος με υποβολή ανακριβούς δήλωσης, κατ' εξακολούθηση και για φοροδιαφυγή με ανακριβή απόδοση στο Δημόσιο του Φ.Π.Α, κατ' εξακολούθηση, την απόρριψη των αναφερόμενων στο σκεπτικό αυτοτελών ισχυρισμών της και την κρίση περί συνδρομής, στην περίπτωσή της, του ελαφρυντικού του άρθρου 84 παρ. 2 β' ΠΚ, το Εφετείο αποσφράγισε το φάκελο του ποινικού της μητρώου, το οποίο αναγνώστηκε μόνον από τα μέλη της σύνθεσης του Δικαστηρίου και στη συνέχεια ο Εισαγγελέας, αφού έλαβε το λόγο πρότεινε να επιβληθεί σ' αυτήν η ποινή της φυλάκισης των δύο ετών για κάθε πράξη και τελικά, πριν το Δικαστήριο καταρτίσει σε μυστική διάσκεψη, που έγινε στην έδρα με παρούσα και τη Γραμματέα, την ταυτάριθμη απόφασή του, ο συνήγορος υπεράσπισης της τελευταίας, αφού έλαβε το λόγο από τον Πρόεδρο, ζήτησε το ελάχιστο όριο της ποινής (σελ. 12 της προσβαλλομένης).
Συνεπώς, το Εφετείο προέβη στον καθορισμό της επιβλητέας ποινής, αφού προηγουμένως έδωσε το λόγο στο συνήγορο της κατηγορουμένης και ήδη αναιρεσείουσας και γι' αυτό δεν εχώρησε κατά το σχετικό μέρος η παραπάνω απόλυτη ακυρότητα της διαδικασίας και ο προαναφερθείς λόγος αναίρεσης είναι αβάσιμος. ε2) Κατά το άρθρο 32 παρ. 1 ΚΠοινΔ, καμία απόφαση του ποινικού δικαστηρίου σε δημόσια συνεδρίαση δεν έχει κύρος, αν δεν ακουστεί προηγουμένως ο εισαγγελέας. Από την τελευταία αυτή διάταξη, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 138 παρ. 2 και 3, 171 παρ. 1 εδ. β' και 369 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα, προκύπτει ότι, μετά τη λήξη της αποδεικτικής διαδικασίας, δίδεται υποχρεωτικά ο λόγος στον εισαγγελέα, προκειμένου να αναπτύξει τις απόψεις του σχετικά με την ενοχή ή την αθωότητα του κατηγορουμένου, επί της κατηγορίας που του αποδίδεται, και έπειτα, αν συντρέχει περίπτωση, και για την ποινή, διαφορετικά επέρχεται απόλυτη ακυρότητα της διαδικασίας στο ακροατήριο και ιδρύεται ο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α' του ΚΠοινΔ λόγος αναίρεσης. Για να δοθεί, όμως, ο λόγος στον εισαγγελέα, ώστε να προτείνει επί των αυτοτελών ισχυρισμών ή αιτημάτων του κατηγορουμένου, οι ισχυρισμοί ή τα αιτήματα πρέπει να έχουν προβληθεί και μάλιστα κατά τη διάρκεια της αποδεικτικής διαδικασίας (άρθρα 350-368 του ΚΠοινΔ) και όχι μετά την λήξη της, οπότε δεν είναι αναγκαίο να δοθεί ο λόγος στον εισαγγελέα, αν αυτός δεν τον ζητήσει για να δευτερολογήσει. Δεν θεμελιώνεται δε ο παραπάνω λόγος, σε περίπτωση έλλειψης εννόμου συμφέροντος, αφού τέτοιος λόγος υπάρχει για τον κατηγορούμενο, όταν απορρίπτεται σχετικό του αίτημα και όχι όταν τούτο γίνεται δεκτό ή χορηγείται κάποιο ελαφρυντικό. Στην προκείμενη περίπτωση, από την παραδεκτή επισκόπηση των πρακτικών της προσβαλλόμενης απόφασης, για την εξυπηρέτηση των αναγκών του αναιρετικού ελέγχου και δη της βασιμότητας του προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης, προκύπτει, ότι από τον συνήγορο, που εκπροσώπησε την κατηγορούμενη και ήδη αναιρεσείουσα, δεν υποβλήθηκε αυτοτελής ισχυρισμός για αναγνώριση, στο πρόσωπό της, της συνδρομής ελαφρυντικής περίστασης από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 84 Π.Κ., το δε Δικαστήριο της ουσίας, αυτεπαγγέλτως, αναγνώρισε την συνδρομή στο πρόσωπο της αναιρεσείουσας της ελαφρυντικής περίστασης των μη ταπεινών αιτίων (84 § 2β' Π.Κ.). Ο προβαλλόμενος πέμπτος λόγος αναίρεσης, κατά το δεύτερο σκέλος του, για απόλυτη ακυρότητα και έλλειψη νόμιμης αιτιολογίας ως προς την αναγνώριση της ελαφρυντικής περίστασης του άρθρου 84 παρ. 2 εδ. β' Π.Κ., με την αιτίαση, ότι το Εφετείο αναγνώρισε στο διατακτικό της απόφασης το ελαφρυντικό αυτό για την αναιρεσείουσα, χωρίς, όμως, προηγουμένως να ακουσθεί ο Εισαγγελέας, είναι, ελλείψει εννόμου συμφέροντος, απορριπτέος ως απαράδεκτος, και τούτο, διότι ο λόγος αυτός υπάρχει για τον κατηγορούμενο, όταν απορρίπτεται σχετικό αίτημά του και όχι όταν αυτό γίνεται δεκτό ή χορηγείται αυτεπαγγέλτως στον κατηγορούμενο κάποιο ελαφρυντικό. Επομένως, οι αναιρετικοί λόγοι από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α', Δ' και Ε' του Κ.Ποιν.Δ., της απόλυτης ακυρότητας, της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, καθώς και της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής ουσιαστικών ποινικών διατάξεων, είναι αβάσιμοι. Τέλος, οι εμπεριεχόμενες στους ως άνω αναιρετικούς λόγους λοιπές διάσπαρτες αιτιάσεις, που αναφέρονται σε διαφορετική αξιολόγηση των αποδεικτικών μέσων και, με την επίφαση της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής του νόμου και της έλλειψης αιτιολογίας και νόμιμης βάσης, πλήττουν την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας, είναι απαράδεκτες, αφού συνιστούν αμφισβήτηση των εις βάρος της αναιρεσείουσας ουσιαστικών παραδοχών της προσβαλλόμενης καταδικαστικής απόφασης και της ορθότητας του αποδεικτικού πορίσματός της.
ΙV. Κατόπιν αυτών και, αφού δεν υπάρχει άλλος αναιρετικός λόγος για έρευνα, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης στο σύνολό της και να καταδικαστεί η αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα (άρθρο 583 παρ. 1 ΚΠοινΔ).
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ -
Απορρίπτει την από 28-12-2018 [αρ. 11/2018] αίτηση της Μ. Τ. του Χ. και της Ε., κατοίκου ..., για αναίρεση της, υπ' αριθμό 2018/2018, απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης. Και -
Καταδικάζει την αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα, που ανέρχονται στο ποσό των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 3 Απριλίου 2019.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 29 Μαΐου 2019.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ